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- Pages: 23
Université Moulay Ismail Faculté des sciences juridiques, économiques et sociales Meknès MASTER : Économie et stratégies des institutions financières Elément de module : Audit financier
Exposé sous le thème :
Les normes générales et les normes de travail d’audit financier
Encadré par : Mr. HMIOUI
Réalisé par : Adel TAHIRI Mustapha MAZOUAR Youssef MARRAHI
Les Normes de l’Audit Financier
Année universitaire : 2009-2010
PLAN Chapitre 1 : Généralité sur la notion des normes en audit financier 1- Définition de la notion de la norme 2- Naissance des normes d’audit 3- Processus d’élaboration des normes Chapitre 2 : financier 1234-
Les normes générales d’audit
Indépendance Compétence Qualité du travail Secret professionnel
Chapitre 3: Les normes de travail
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INTRODUCTION Ainsi, l’audit financier, de manière générale, peut être défini comme l’examen critique de la qualité de l’information et la sécurité des actifs ou du patrimoine de l’entité. Cet examen est effectué par un professionnel compétent et indépendant de l’entité auditée. Ces valeurs constituent entre autres des normes auxquelles l’auditeur, en tant que professionnel, doit se référer en vue d’un accomplissement pur et simple de sa mission. Dans un audit des états financiers, l'auditeur exprime une opinion sur les états financiers d'une institution, en déterminant s'ils sont présentés conformément à un référentiel comptable identifié, c'est-à-dire à un ensemble défini de normes comptables. La conduite de l'audit elle-même est régie par des normes d'audit. Les normes d'audit prévoient que l'auditeur planifie et réalise le travail d'audit en vue d'obtenir l'assurance raisonnable que les états financiers ne comportent pas d'anomalies significatives. Une information est significative si son omission ou son inexactitude est susceptible d'influencer les décisions des destinataires des états financiers. De ce fait, le présent travail constitue une présentation des normes auxquelles sont soumis les auditeurs. En effet, dans un premier lieu nous allons Master ESIF 2009/2010 |
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aborder la notion des normes en audit financier, ensuite nous traiterons les normes générales, puis nous présenterons les normes de travail.
Chapitre 1 : Généralité sur La notion des Normes en Audit Financier 1-
Définition de la notion de la norme : Une norme, du latin Norma (« équerre, règle ») désigne un état
habituellement répandu ou moyen considéré le plus souvent comme une règle à suivre. Ce terme générique désigne un ensemble de caractéristiques décrivant un objet, un être, qui peut être virtuel ou non. Tout ce qui entre dans une norme est considéré comme « normal », alors que ce qui en sort est « anormal ». 2-
Naissance des normes d’audit Par définition, la notion d’audit implique l’existence d’une autorité
extérieure à celui qui est amené à la respecter. Cette autorité définit le contenu et le domaine d’application des normes qu’elle édicte. Actuellement, il n y a pas une unicité de normalisation et l’auditeur se trouve fréquemment confronté à une superposition, pas toujours cohérente, de dispositions normatives nationales et internationales. En général, on distingue deux niveaux complémentaires de normes qui sont mis en application au plan opérationnel par les auditeurs : -Les normes internes et -les normes externes. Bien entendu, il ne suffit pas que les normes existent et soient connues, encore faut-il qu’elles soient effectivement appliquées. Ainsi, l’Audit en tant qu’activité est soumise elle-même à une sorte d’audit que la pratique professionnelle a désigné sous l’expression générale de contrôle de qualité. Dans ce cas le cabinet d’audit est tenu d’établir une politique et Master ESIF 2009/2010 |
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des procédures de contrôle de qualité interne. Ce contrôle devrait fournir à la direction du cabinet une assurance raisonnable que les missions accomplies par le cabinet sont en parfaite conformité avec les normes reconnues de tous, à savoir les normes internes et externes d’audit. Il faut également préciser que les normes d’audit concernent une mission déterminée alors que le contrôle de qualité concerne l’ensemble des activités du cabinet. Normalement, les deux aspects sont liés et un contrôle de qualité doit intégrer ces deux aspects. 3-
Processus d’élaboration et autorité des normes Les modalités selon lesquelles les organisations professionnelles
présentent leurs normes varient de façon significative suivant les pays et l’antériorité de la pratique professionnelle de l’audit dans ces pays. Suivant les cas, les normes traduisent un état actuel des pratiques de l’audit ou bien définissent un objectif que doivent atteindre tous les professionnels membres de l’organisation dans un délai déterminé. Par ailleurs, il est parfois difficile de distinguer, dans les recommandations émises, ce qui constitue la norme, à expression nécessairement générale, et les procédures associées à cette norme et qui sont souvent indispensables à la compréhension et à la mise en application effective de la norme. De manière générale, le processus de normalisation en matière d’audit est assez voisin dans les divers pays : * Il y a souvent un texte légal ou réglementaire instituant une organisation professionnelle disposant d’un pouvoir disciplinaire sur les membres de l’organisation ; * Il y a un Code d’Ethique Professionnelle qui stipule l’obligation pour les membres de l’organisation d’appliquer les normes dans leurs missions et qui prévoit la création d’un organisme chargé de l’élaboration de ces normes ;
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* L’organisme chargé de l’élaboration des normes réalise ou coordonne les travaux de recherche et les consultations nécessaires, présente une version finale des recommandations qui est généralement approuvée par l’organisation professionnelle disposant du pouvoir de contrôle et de sanction sur ses membres ; * Les normes, ainsi élaborées et publiées, sont alors effectivement applicables et l’organisation professionnelle met en place les éléments d’information et de formation permettant aux professionnels de réaliser leurs missions conformément à ces normes ; * Le dernier volet du processus de normalisation réside dans l’organisation du contrôle de qualité.
4- Les normes d’audit financier en a- Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) En octobre 1980, la CNCC a publié un recueil intitulé « Recommandations relatives à l’exercice des missions », considéré comme constituant les normes s’appliquant au commissaire aux comptes dans la réalisation de ses missions. Elles répondent en effet à une double exigence : • Servir de guide aux CAC dans leurs activités ; • Servir de système de référence pour l’application de leurs responsabilités. En Avril et Juillet 1987, la CNCC a changé la nomination du recueil qui va prendre l’intitulé « Normes relatives à l’exercice des missions ». Ces normes ne sont entrées en vigueur qu’à compter des exercices ouverts le 1er janvier 1988.
b- Ordre des Experts Comptables et Comptables agrées (OECCA) : L’expert comptable doit exécuter avec diligence, conformément aux données acquises de la science comptable et aux normes professionnelles, tous les travaux nécessaires et utiles à son client. Dès 1985, l’OECCA a publié les recommandations de la série « Révision contractuelle » qui peuvent être Master ESIF 2009/2010 |
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considérées comme s’appliquant à l’expert comptable réalisant une mission d’audit contractuel. En novembre 1990, l’OECCA a publié un « Manuel de référence » qui regroupe les normes générales (règles de base applicables à l’ensemble des missions de l’expert comptable) et les normes spécifiques pour un certain nombre de missions ayant fait l’objet d’une définition professionnelle. 5-
Les normes de l’Audit Financier à l’échelle Internationale Il s’agit des normes publiées par des organisations internationales dont
l’autorité varie assez fortement suivant les pays, compte tenu en particulier de l’autorité ou de la volonté des organisations professionnelles nationales pour demander à leurs membres l’application effective de ces normes.
a- IFAC ( International Federation of ants) Cette organisation, créée
en 1977 a pour objectif d’œuvrer pour le
développement et l’avancement d’une profession comptable mondiale et pour l’harmonisation de ses recommandations. L’autorité des normes de l’IFAC, dans un pays où existe une organisation professionnelle membre, s’exprime ainsi : * si les normes d’audit locales coïncident avec les normes de l’IFAC, le respect des normes locales assure automatiquement la conformité aux normes de l’IFAC ; * si, sur un sujet particulier, existent des différences ou des contradictions entre la réglementation locale et une norme internationale , l’organisation professionnelle nationale devra promouvoir la mise en application aussi rapide et complète que possible de la norme internationale.
b- UEC (Union Europeène des Experts Comptables Economiques et Financiers)
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L’UEC a créé un comité sur les normes d’audit dans le contexte de ses objectifs généraux qui sont l’élévation du niveau de l’audit et son harmonisation en Europe. Les organisations membres de l’UEC se sont engagées à promouvoir dans leurs pays respectifs les normes publiées par l’UEC par les moyens suivants : - information de leurs membres sur les projets de normes : * soit en informant leurs membres sur le contenu des normes définitives, * soit en incorporant dans leurs normes nationales d’audit les principes sur lesquels sont basées les normes définitives de l’UEC ; - actions pour faire adapter la législation des pays où les procédures d’audit sont régies par la loi ; - actions pour informer les instances chargées de surveiller l’application des normes professionnelles sur le contenu des normes de l’UEC.
c- IIA (Institute of Internal Auditors) C’est en 1978 que l’IIA a adopté des normes professionnelles considérées comme un nouveau pas dans le développement de l’audit interne. Ce terme de normes utilisé par l’IIA concerne les critères suivant lesquels les activités d’un service d’audit interne peuvent être appréciées et mesurées. L’objectif de ces normes est de permettre de situer la pratique de l’audit interne, telle qu’elle devrait être et telle que le conseil d’istration de l’Institut l’a adaptée.
Chapitre II : Les normes générales d’audit financier Les normes générales sont personnelles par nature, elles concernent la compétence de l’auditeur, son indépendance et la qualité de son travail. Quelques que soient les modalités de présentation, on retrouvera dans la plupart des recommandations nationales ou internationales les quatre normes générales suivantes : Master ESIF 2009/2010 |
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• L’indépendance • La compétence • La qualité de travail • Le secret professionnel
1- Indépendance : 1.1- En : a- CNCC : Dans les Normes relatives à l’exercice des missions, la CNCC a instauré l’indépendance comme première norme générale et l’a exprimée dans les termes suivants : La loi, les règlements et la déontologie, font une obligation au commissaire aux comptes d’être et de paraître indépendant. II doit non seulement conserver une attitude d’esprit indépendante lui permettant d’effectuer sa mission avec intégrité et objectivité, mais aussi d’être libre de tout lien réel qui pourrait être interprété comme constituant une entrave à cette intégrité et objectivité. II s’assure également que les experts ou les collaborateurs auxquels il confie des travaux respectent les règles d’indépendance ». Cette norme tient également compte des règles d’incompatibilité légale qui en sont la manifestation la plus connue, bien qu’elles ne représentent qu’une part de cette norme. Le lecteur pourra utilement se reporter aux commentaires de la norme qui fournissent de nombreuses illustrations. b- OECCA : L’indépendance est définie comme suit dans les normes de l’OECCA : « l’ordonnance du 19 septembre 1945 et la déontologie font une obligation à l’expert comptable d’être indépendant et d’éviter toute situation qui pourrait faire présumer d’un manque d’indépendance. II doit non seulement conserver une attitude Master ESIF 2009/2010 |
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d’esprit indépendante lui permettant d’effectuer sa mission avec intégrité et objectivité, mais aussi être libre de tout lien réel qui pourrait être interprété comme constituant une entrave à cette intégrité et objectivité. II s’assure également que les collaborateurs auxquels il confie des travaux respectent les règles d’indépendance ».
Au Plan international a- IFAC 1.2-
Cette organisation, dans sa recommandation n° 3 développe la règle d’indépendance en précisant que l’auditeur doit faire preuve d’honnêteté et de sincérité dans l’exécution de son travail d’audit ; il doit être juste et il ne doit pas laisser des préjugés ou des jugements préconçus entacher son objectivité. Comme nous l’avons déjà souligné, cette recommandation renvoie à la recommandation générale sur l’éthique professionnelle publiée en juillet 1980 par le Comité d’Ethique de l’IFAC. Ce même comité a publié une recommandation d’éthique spécifique sur l’indépendance liée à l’intégrité et à l’objectivité ; après avoir rappelé les principes fondamentaux D’indépendance, la recommandation développe ces principes et les illustre d’exemples précis d’application. b-
FEE/UEC
L’UEC a établi l’indépendance de l’auditeur comme étant l’un des fondements de la fiabilité de l’opinion qu’il exprime. Elle a par ailleurs émis, dans le cadre plus général
des
dispositions
relatives
à
la
déontologie
professionnelle,
une
recommandation sur le thème de l’indépendance. Cette recommandation réaffirme l’importance essentielle de l’indépendance comme facteur d’objectivité et stipule qu’afin d’être et de paraître indépendant, l’auditeur ne devrait avoir aucun intérêt et ne subir aucune influence susceptible de compromettre l’approche objective des problèmes et la liberté d’exprimer l’opinion professionnelle acquise. c-
IIA :
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Parmi les éléments essentiels relatifs à l’indépendance des auditeurs internes : -Les auditeurs internes doivent être indépendants des activités qu’ils auditent. Cette indépendance leur permet d’effectuer leur travail librement et objectivement. Sans indépendance, les résultats escomptés de l’audit interne ne peuvent être obtenus. L’indépendance des auditeurs internes doit être appréciée à deux niveaux : • Le service d’audit interne doit occuper une place suffisamment élevée au sein de l’organisation pour être en mesure de s’acquitter de ses responsabilités ; • L’auditeur interne doit être objectif dans l’exécution de ses fonctions. Les normes de l’IIA donnent également un ensemble de dispositions précises et concrètes relatives à la mise en application du principe d’indépendance du service d’audit interne et de l’auditeur interne.
2- Compétence 2.1- En a- CNCC La CNCC a instauré la compétence comme deuxième norme générale dans les termes suivants : Les qualifications requises pour être inscrit sur la liste des commissaires aux comptes sont définies par les textes. En outre, le commissaire aux comptes complète régulièrement et met à jour ses connaissances. II s’assure également que les experts ou collaborateurs auxquels il confie des travaux ont une compétence appropriée à la nature et à la complexité de ceux- ci.
b- OECCA La norme de compétence est libellée comme suit : Master ESIF 2009/2010 |
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«Les qualités requises pour exercer la profession d’expert comptable sont définies par les textes. L’expert comptable complète régulièrement et met à jour ses connaissances. Il s’assure également que les collaborateurs auxquels il confie des travaux ont une compétence appropriée à la nature et à la complexité de ceux-ci. Il veille à leur formation continue ».
2.2- Au plan international a- IFAC Le recommandation n° 3 de l’IFAC aborde le théme de la compétence sous le titre « formation technique et compétence » et comporte les dispositions : -
Le travail d’audit et la rédactions du rapport doivent être effectués avec le
soin nécessaire, par des personnes ayant une formation technique, une expérience et une compétence suffisantes en audit ; -
L’auditeur doit acquérir la compétence et les connaissances spécialisées
dont il a besoin dans le cadre de programmes de formation générale et de formation technique (études personnelles et programmes de cours structurés suivis d’un examen d’ission) et aussi en travaillant sous la direction de supérieurs compétents. En outre, l’auditeur doit se tenir continuellement au courant de l’évolution de la profession, notamment en ce qui concerne les prises de positions officielles en comptabilité et en audit tant au niveau international que national, la réglementation pertinente et les exigences de la loi. Elle doit en outre être rapprochée de la recommandation spécifique du Comité d’Ethique sur la compétence professionnelle ; dans ce texte, deux respects sont soulignés : -
La formation de base nécessaire pour accéder à la profession (ce qui est
exprimé dans les recommandations de la CNCC par le terme « capacités ») ;
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-
Le maintien de la compétence professionnelle pendant toute la durée de
l’activité professionnelle. A cet égard, l’IFAC propose deux dispositions : •
La participation à des programmes d’information et de formation
permanente pour être constamment au fait des développments des normes, méthodes et technique nécessaires en audit et comptabilité ; •
L’adoption d’un programme permettant d’assurer un contrôle de qualité
du travail professionnel en accord avec les dispositions de l’IFAC sur le contrôle de qualité du travail d’audit.
b- FEE/UEC Cette organisation a établi la compétence de l’auditeur comme étant l’un des fondements de la fiabilité de l’opinion qu’il exprime.
c- IIA Les normes de l’IIA déjà citées précisent que les auditeurs internes doivent effectuer leurs travaux avec compétence et conscience professionnelle. La compétence professionnelle concerne à la fois le fonctionnement du service d’audit interne et la situation de chaque auditeur en tant qu’individu. Des détails précis sont donnés par les normes de l’IIA pour la mise en application concrète du concept de compétence ; l’importance d’un programme de formation permanente pour les auditeurs intemes est particulièrement soulignée.
3- QUALITÉ DU TRAVAIL ET CONTRÔLE DE QUALITÉ 3.1- En a- CNCC
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La CNCC a instauré la qualité du travail comme troisième norme générale dans les termes suivants : * Qualité du travail Le commissaire aux comptes exerce ses fonctions avec conscience professionnelle et avec la diligence permettant à ses travaux d’atteindre un degré de qualité suffisant compatible avec son éthique et ses responsabilités. Le commissaire aux comptes s’assure que ses collaborateurs respectent les mêmes critères de qualité dans l’exécution des travaux qui leur sont délégués » La CNCC a par ailleurs édicté une quatrième norme générale complétant la norme sur la qualité du travail et concernant l’acceptation et le maintien des missions : * Acceptation et maintien des missions Toute mission proposée au commissaire aux comptes fait l’objet avant acceptation du mandat, d’une appréciation de sa part de la possibilité d’effectuer cette mission. Le commissaire aux comptes examine en outre, périodiquement, pour chacun de ses mandats si des événements remettent en cause le maintien de sa mission. Il respecte par ailleurs l’ensemble des règles concernant l’acceptation des missions, l’entrée en fonction et la cessation des fonctions prévues par le « code des devoirs et intérêts professionnels ».
b- OECCA La notion de qualité du travail est définie comme suit : « L’expert comptable exerce ses missions avec conscience professionnelle et avec la diligence permettant à ses travaux d’atteindre un niveau de qualité suffisant, compatible avec son éthique et ses responsabilités. Master ESIF 2009/2010 |
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L’expert comptable s’assure que ses collaborateurs respectent les mêmes critères de qualité dans l’exécution des travaux qui leurs sont délégués ». Les commentaires de cette norme insistent notamment sur le respect des normes, la supervision, la programmation des travaux et leur documentation.
3.2- Au plan international a- IFAC La recommandation n° 3 de l’IFAC précise que le travail d’audit et la rédaction du rapport doivent être effectués avec « le soin nécessaire ». Ce théme est en fait abordé en mêmes temps que celui de la compétence. En particulier dans le cadre de la recommandation d’éthique n°2; cette recommandation renvoie elle-même à la recommandation n° 7 sur le contrôle de qualité. Il nous a semblé plus cohérent de traiter du thème général du contrôle de qualité au niveaux de la norme générale de « qualité du travail ». Nous présenterons la recommandation n°7 qui concerne à la fois : a)
Les procédures à suivre par l’auditeur, dans une mission déterminée, pour
assurer que la délégation et la supervision sont correctement organisées ; b)
Les politiques et procédures à adopter par un cabinet pour obtenir une
assurance raisonnable de la qualité des travaux d’audit en général. Il est clair que cet aspect du contrôle de qualité inclut la vérification de l’existence et du fonctionnement des procédures prévue au point a). Aux termes de la recommandation n°7, la politique de contrôle de qualité (objectifs et moyens) doit concerner : Master ESIF 2009/2010 |
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•
Les qualités éthiques du personnel, en relation avec les normes générales
d’audit ; •
La compétence et la supervision ;
•
L’acceptation et le maintien des clients ;
•
La vérification du fonctionnement des procédures de contrôle général de
qualité sont fourmis en annexe à la norme et la lecture intéressée pourra utilement s’y reporter.
b- FEE/UEC Cette organisation a établi la nécessité pour l’auditeur d’effectuer ses travaux avec « le soin exigé d’un professionnel ». Elle a par ailleurs émis une recommandation dans laquelle elle définit le contrôle de qualité comme l’ensemble des mesures prises par un cabinet pour garantir un niveau optimum de qualité de l’audit et si nécessaire pour l’améliorer. L’UEC précise d’ailleurs formellement que la nécessité de ces mesures provient de l’obligation dans laquelle se trouvent les auditeurs d’exécuter « avec le soin exigé d’un professionnel qualifié » les missions dont ils ont été chargés. L’UEC, comme l’IFAC distingue : a)
Les mesures de contrôle de qualité dans le cadre d’une missions
déterminée ; ces mesures doivent s’étendre à l’ensemble des travaux entrant dans la conduite de la mission, la responsabilité en incombant en premier lieu à l’associé en charge du dossier ; b)
Les mesures générales concernant le contrôle de qualité sur les activités
d’audit du cabinet dans leur ensemble ; ces mesures englobent toute l’organisation du cabinet, y compris les mesures relevant du point a) ; la responsabilité en incombe aux Master ESIF 2009/2010 |
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associés dirigeants du cabinet qui peuvent déléguer l’organisation et l’exécution de ces mesures de contrôle.
c- IIA Les normes de l’IIA déjà citées stipulent que les auditeurs internes doivent faire preuve de conscience professionnelle lorsqu’ils effectuent leurs missions. La conscience professionnelle est le soin et la diligence que l’on peut attendre d’un auditeur raisonnablement averti et compétent dans les mêmes circonstances ou dans un cas analogue. Les normes de l’IIA prévoient également que le directeur de l’audit interne doit établir et maintenir un programme de contrôle de la qualité dont l’objectif est d’évaluer les activités du service d’audit interne. Cette organisation a établi la compétence de l’auditeur comme étant l’un des fondements de la fiabilité de l’opinion qu’il exprime.
4- SECRET PROFESSIONNEL 4.1- En a- CNCC La CNCC a érigé le secret professionnel au niveau d’une norme générale dans les termes suivants : Le commissaire aux comptes est astreint au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont il a pu avoir connaissance à raison de ses fonctions. Il s’assure également que ses collaborateurs sont conscients des règles concernant le secret professionnel et les respectent.
b-
OECCA
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En vertu des dispositions de l’ordonnance du 19.9.1945, l’expert comptable est tenu « au secret professionnel dans les conditions et sous les peines prévues à l’article 378 du Code Pénal ». La norme 114 reprend cette obligation : « L’expert comptable est tenu au respect du secret professionnel et à un devoir de discrétion ».
4.2- Au plan international a- IFAC La recommandation n° 3 de l’IFAC présente l’obligation au secret professionnel en précisant que l’auditeur doit respecter le caractére confidentiel des informations recueillies à l’occasion de son travail et ne doit divulguer aucune de ces informations à un tiers sans y être expressément autorisé ou à moins qu’il n’ait une obligation l’gale ou professionnelle de le faire. Il s’agit là de la reprise des dispositions figurant sur le même thème dans la recommandation générale sur l’éthique professionnelle, recommandation qui explicite d’ailleurs l’obligation au secret professionnel en l’étendant au personnel utilisé par l’auditeur et aux spécialistes auxquels il peut avoir recours. Le Comité d’Ethique de l’IFAC a publié une recommandation d’éthique spécifique consacrée au secret professionnel. Cette recommandation comporte un court développement des principes généraux et quelques exemples d’application.
b- FEE/UEC Dans son projet de « règles essentielles » de déontologie, l’UEC rappelle l’obligation au secret professionnel tant pour l’auditeur que pour le personnel qu’il utilise.
c- IIA Master ESIF 2009/2010 |
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Les normes de l’IIA ne comportent pas explicitement de référence au secret professionnel, mais le Code d’Ethique et certaines normes insistent sur le caractère confidentiel des informations et des donnnées.
Chapitre 3 : Les normes de travail 1- Définition de la stratégie de révision et plan de mission Le commissaire aux comptes doit avoir une connaissance globale de l’entreprise lui permettant d’orienter sa mission et d’appréhender les domaines et les systèmes significatifs. Cette approche a pour objectif d’identifier les risques pouvant avoir une incidence significative sur les comptes et conditionne ainsi la programmation initiale des contrôles et la planification ultérieure de la mission qui conduisent a : - déterminer la nature et l’étendue des contrôles, eu égard aux seuils de signification ; - organiser l’exécution de la mission afin d’atteindre l’objectif de certification de la façon la plus rationnelle possible, avec le maximum d’efficacité et en respectant les délais prescrits.
2- Evaluation du contrôle interne A partir des orientations données par le programme général de travail ou plan de mission, le commissaire aux comptes effectue une étude Master ESIF 2009/2010 |
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et une évaluation des systèmes qu'il a juge significatifs en vue d'identifier, d'une part les contrôles internes sur lesquels il souhaite s'appuyer, et d'autre part les risques d'erreurs dans le traitement des données afin d'en déduire un programme de contrôle des comptes adapte.
3- Obtention des éléments probants Le commissaire aux comptes obtient tout au long de sa mission les éléments probants suffisants et appropriés pour fonder l'assurance raisonnable lui permettant de délivrer sa certification. A cet effet, il dispose de diverses techniques de contrôle, notamment les contrôles sur pièces et de vraisemblance, l'observation physique, la confirmation directe, l'examen analytique. Il indique dans ses dossiers les raisons des choix qu'il a effectues. Il lui appartient de déterminer les conditions dans lesquelles il met en œuvre ces techniques ainsi que l'étendue de leur application. 4- Délégation et supervision La certification constitue un engagement personnel du commissaire aux comptes. Cependant, l’audit est généralement un travail d’équipe et le commissaire peut se faire assister ou représenter par des collaborateurs ou des experts indépendants. Le commissaire aux comptes ne peut déléguer tous ses travaux et exerce un contrôle approprie des travaux qu’il a
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délégué de façon à s’assurer que l’exécution des programmes de travail a permis d’atteindre les objectifs fixés. 5- Tenue des dossiers de travail Des dossiers de travail sont tenus afin de documenter les contrôles effectués et d’étayer les conclusions du commissaire aux comptes. Ces dossiers permettent par ailleurs de mieux organiser et maitriser la mission et d’apporter les preuves des diligences accomplies.
6-Utilisation des travaux de contrôle effectués par d’autres personnes Dans les normes relatives à l’exercice des missions, la CNCC a regroupé sous une rubrique « utilisation des travaux de contrôle effectués par d’autres personnes » trois normes qui concernent les contrôles à mettre en œuvre par le CAC qui veut s’appuyer sur les travaux : •
Des auditeurs internes,
•
De l’expert comptable,
•
Des CAC des sociétés consolidées. Une norme précise en outre les conditions de l’exercice du co-
commissaire. On retrouve dans ces normes des éléments qui se réfèrent à la planification, à l’obtention d’éléments probants, à la supervision et à la documentation des travaux. 6-1 Utilisation des travaux des auditeurs internes Master ESIF 2009/2010 |
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Pour déterminer si et dans quelles conditions il peut prendre en considération les travaux réalisés par les auditeurs internes, le commissaire aux comptes : - apprécie la fonction d’audit interne dans l’entreprise ; - s’assure par des contrôles appropries de l’adéquation de leurs travaux et de leurs conclusions avec les objectifs de sa mission ; - et conserve une documentation suffisante de leurs travaux. 6-2 Utilisation des travaux de l’expert-comptable Le commissaire aux comptes prend avec l’expertcomptable pour s’informer des travaux que ce dernier a effectues. Il apprécie dans quelle mesure ceux-ci peuvent servir les objectifs de sa mission et être pris en considération. 6-3- Utilisation des travaux des commissaires aux comptes des entreprises entrant dans le périmètre de la consolidation La mission et la responsabilité de certifier que les comptes annuels consolidés sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ainsi que du résultat de l’ensemble constitué par les entreprises comprises dans la consolidation, incombent aux seuls commissaires aux comptes de la société consolidant. Ils prennent connaissance des rapports établis par les CAC des entreprises entrant dans le périmètre de consolidation. S’ils l’estiment nécessaire, ils examinent dans le respect des règles de confraternité, les dossiers de travail de ces CAC ; Ils apprécient par ailleurs dans quelle mesure ils entendent procéder, s’ils le jugent utile et toujours dans le respect des Master ESIF 2009/2010 |
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règles de confraternité, à des travaux de contrôle directement auprès des entreprises consolidées.
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PLAN Chapitre 1 : Généralité sur la notion des normes en audit financier 1- Définition de la notion de la norme 2- Naissance des normes d’audit 3- Processus d’élaboration des normes Chapitre 2 : financier 1234-
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INTRODUCTION Ainsi, l’audit financier, de manière générale, peut être défini comme l’examen critique de la qualité de l’information et la sécurité des actifs ou du patrimoine de l’entité. Cet examen est effectué par un professionnel compétent et indépendant de l’entité auditée. Ces valeurs constituent entre autres des normes auxquelles l’auditeur, en tant que professionnel, doit se référer en vue d’un accomplissement pur et simple de sa mission. Dans un audit des états financiers, l'auditeur exprime une opinion sur les états financiers d'une institution, en déterminant s'ils sont présentés conformément à un référentiel comptable identifié, c'est-à-dire à un ensemble défini de normes comptables. La conduite de l'audit elle-même est régie par des normes d'audit. Les normes d'audit prévoient que l'auditeur planifie et réalise le travail d'audit en vue d'obtenir l'assurance raisonnable que les états financiers ne comportent pas d'anomalies significatives. Une information est significative si son omission ou son inexactitude est susceptible d'influencer les décisions des destinataires des états financiers. De ce fait, le présent travail constitue une présentation des normes auxquelles sont soumis les auditeurs. En effet, dans un premier lieu nous allons Master ESIF 2009/2010 |
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Définition de la notion de la norme : Une norme, du latin Norma (« équerre, règle ») désigne un état
habituellement répandu ou moyen considéré le plus souvent comme une règle à suivre. Ce terme générique désigne un ensemble de caractéristiques décrivant un objet, un être, qui peut être virtuel ou non. Tout ce qui entre dans une norme est considéré comme « normal », alors que ce qui en sort est « anormal ». 2-
Naissance des normes d’audit Par définition, la notion d’audit implique l’existence d’une autorité
extérieure à celui qui est amené à la respecter. Cette autorité définit le contenu et le domaine d’application des normes qu’elle édicte. Actuellement, il n y a pas une unicité de normalisation et l’auditeur se trouve fréquemment confronté à une superposition, pas toujours cohérente, de dispositions normatives nationales et internationales. En général, on distingue deux niveaux complémentaires de normes qui sont mis en application au plan opérationnel par les auditeurs : -Les normes internes et -les normes externes. Bien entendu, il ne suffit pas que les normes existent et soient connues, encore faut-il qu’elles soient effectivement appliquées. Ainsi, l’Audit en tant qu’activité est soumise elle-même à une sorte d’audit que la pratique professionnelle a désigné sous l’expression générale de contrôle de qualité. Dans ce cas le cabinet d’audit est tenu d’établir une politique et Master ESIF 2009/2010 |
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des procédures de contrôle de qualité interne. Ce contrôle devrait fournir à la direction du cabinet une assurance raisonnable que les missions accomplies par le cabinet sont en parfaite conformité avec les normes reconnues de tous, à savoir les normes internes et externes d’audit. Il faut également préciser que les normes d’audit concernent une mission déterminée alors que le contrôle de qualité concerne l’ensemble des activités du cabinet. Normalement, les deux aspects sont liés et un contrôle de qualité doit intégrer ces deux aspects. 3-
Processus d’élaboration et autorité des normes Les modalités selon lesquelles les organisations professionnelles
présentent leurs normes varient de façon significative suivant les pays et l’antériorité de la pratique professionnelle de l’audit dans ces pays. Suivant les cas, les normes traduisent un état actuel des pratiques de l’audit ou bien définissent un objectif que doivent atteindre tous les professionnels membres de l’organisation dans un délai déterminé. Par ailleurs, il est parfois difficile de distinguer, dans les recommandations émises, ce qui constitue la norme, à expression nécessairement générale, et les procédures associées à cette norme et qui sont souvent indispensables à la compréhension et à la mise en application effective de la norme. De manière générale, le processus de normalisation en matière d’audit est assez voisin dans les divers pays : * Il y a souvent un texte légal ou réglementaire instituant une organisation professionnelle disposant d’un pouvoir disciplinaire sur les membres de l’organisation ; * Il y a un Code d’Ethique Professionnelle qui stipule l’obligation pour les membres de l’organisation d’appliquer les normes dans leurs missions et qui prévoit la création d’un organisme chargé de l’élaboration de ces normes ;
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* L’organisme chargé de l’élaboration des normes réalise ou coordonne les travaux de recherche et les consultations nécessaires, présente une version finale des recommandations qui est généralement approuvée par l’organisation professionnelle disposant du pouvoir de contrôle et de sanction sur ses membres ; * Les normes, ainsi élaborées et publiées, sont alors effectivement applicables et l’organisation professionnelle met en place les éléments d’information et de formation permettant aux professionnels de réaliser leurs missions conformément à ces normes ; * Le dernier volet du processus de normalisation réside dans l’organisation du contrôle de qualité.
4- Les normes d’audit financier en a- Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) En octobre 1980, la CNCC a publié un recueil intitulé « Recommandations relatives à l’exercice des missions », considéré comme constituant les normes s’appliquant au commissaire aux comptes dans la réalisation de ses missions. Elles répondent en effet à une double exigence : • Servir de guide aux CAC dans leurs activités ; • Servir de système de référence pour l’application de leurs responsabilités. En Avril et Juillet 1987, la CNCC a changé la nomination du recueil qui va prendre l’intitulé « Normes relatives à l’exercice des missions ». Ces normes ne sont entrées en vigueur qu’à compter des exercices ouverts le 1er janvier 1988.
b- Ordre des Experts Comptables et Comptables agrées (OECCA) : L’expert comptable doit exécuter avec diligence, conformément aux données acquises de la science comptable et aux normes professionnelles, tous les travaux nécessaires et utiles à son client. Dès 1985, l’OECCA a publié les recommandations de la série « Révision contractuelle » qui peuvent être Master ESIF 2009/2010 |
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considérées comme s’appliquant à l’expert comptable réalisant une mission d’audit contractuel. En novembre 1990, l’OECCA a publié un « Manuel de référence » qui regroupe les normes générales (règles de base applicables à l’ensemble des missions de l’expert comptable) et les normes spécifiques pour un certain nombre de missions ayant fait l’objet d’une définition professionnelle. 5-
Les normes de l’Audit Financier à l’échelle Internationale Il s’agit des normes publiées par des organisations internationales dont
l’autorité varie assez fortement suivant les pays, compte tenu en particulier de l’autorité ou de la volonté des organisations professionnelles nationales pour demander à leurs membres l’application effective de ces normes.
a- IFAC ( International Federation of ants) Cette organisation, créée
en 1977 a pour objectif d’œuvrer pour le
développement et l’avancement d’une profession comptable mondiale et pour l’harmonisation de ses recommandations. L’autorité des normes de l’IFAC, dans un pays où existe une organisation professionnelle membre, s’exprime ainsi : * si les normes d’audit locales coïncident avec les normes de l’IFAC, le respect des normes locales assure automatiquement la conformité aux normes de l’IFAC ; * si, sur un sujet particulier, existent des différences ou des contradictions entre la réglementation locale et une norme internationale , l’organisation professionnelle nationale devra promouvoir la mise en application aussi rapide et complète que possible de la norme internationale.
b- UEC (Union Europeène des Experts Comptables Economiques et Financiers)
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L’UEC a créé un comité sur les normes d’audit dans le contexte de ses objectifs généraux qui sont l’élévation du niveau de l’audit et son harmonisation en Europe. Les organisations membres de l’UEC se sont engagées à promouvoir dans leurs pays respectifs les normes publiées par l’UEC par les moyens suivants : - information de leurs membres sur les projets de normes : * soit en informant leurs membres sur le contenu des normes définitives, * soit en incorporant dans leurs normes nationales d’audit les principes sur lesquels sont basées les normes définitives de l’UEC ; - actions pour faire adapter la législation des pays où les procédures d’audit sont régies par la loi ; - actions pour informer les instances chargées de surveiller l’application des normes professionnelles sur le contenu des normes de l’UEC.
c- IIA (Institute of Internal Auditors) C’est en 1978 que l’IIA a adopté des normes professionnelles considérées comme un nouveau pas dans le développement de l’audit interne. Ce terme de normes utilisé par l’IIA concerne les critères suivant lesquels les activités d’un service d’audit interne peuvent être appréciées et mesurées. L’objectif de ces normes est de permettre de situer la pratique de l’audit interne, telle qu’elle devrait être et telle que le conseil d’istration de l’Institut l’a adaptée.
Chapitre II : Les normes générales d’audit financier Les normes générales sont personnelles par nature, elles concernent la compétence de l’auditeur, son indépendance et la qualité de son travail. Quelques que soient les modalités de présentation, on retrouvera dans la plupart des recommandations nationales ou internationales les quatre normes générales suivantes : Master ESIF 2009/2010 |
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• L’indépendance • La compétence • La qualité de travail • Le secret professionnel
1- Indépendance : 1.1- En : a- CNCC : Dans les Normes relatives à l’exercice des missions, la CNCC a instauré l’indépendance comme première norme générale et l’a exprimée dans les termes suivants : La loi, les règlements et la déontologie, font une obligation au commissaire aux comptes d’être et de paraître indépendant. II doit non seulement conserver une attitude d’esprit indépendante lui permettant d’effectuer sa mission avec intégrité et objectivité, mais aussi d’être libre de tout lien réel qui pourrait être interprété comme constituant une entrave à cette intégrité et objectivité. II s’assure également que les experts ou les collaborateurs auxquels il confie des travaux respectent les règles d’indépendance ». Cette norme tient également compte des règles d’incompatibilité légale qui en sont la manifestation la plus connue, bien qu’elles ne représentent qu’une part de cette norme. Le lecteur pourra utilement se reporter aux commentaires de la norme qui fournissent de nombreuses illustrations. b- OECCA : L’indépendance est définie comme suit dans les normes de l’OECCA : « l’ordonnance du 19 septembre 1945 et la déontologie font une obligation à l’expert comptable d’être indépendant et d’éviter toute situation qui pourrait faire présumer d’un manque d’indépendance. II doit non seulement conserver une attitude Master ESIF 2009/2010 |
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d’esprit indépendante lui permettant d’effectuer sa mission avec intégrité et objectivité, mais aussi être libre de tout lien réel qui pourrait être interprété comme constituant une entrave à cette intégrité et objectivité. II s’assure également que les collaborateurs auxquels il confie des travaux respectent les règles d’indépendance ».
Au Plan international a- IFAC 1.2-
Cette organisation, dans sa recommandation n° 3 développe la règle d’indépendance en précisant que l’auditeur doit faire preuve d’honnêteté et de sincérité dans l’exécution de son travail d’audit ; il doit être juste et il ne doit pas laisser des préjugés ou des jugements préconçus entacher son objectivité. Comme nous l’avons déjà souligné, cette recommandation renvoie à la recommandation générale sur l’éthique professionnelle publiée en juillet 1980 par le Comité d’Ethique de l’IFAC. Ce même comité a publié une recommandation d’éthique spécifique sur l’indépendance liée à l’intégrité et à l’objectivité ; après avoir rappelé les principes fondamentaux D’indépendance, la recommandation développe ces principes et les illustre d’exemples précis d’application. b-
FEE/UEC
L’UEC a établi l’indépendance de l’auditeur comme étant l’un des fondements de la fiabilité de l’opinion qu’il exprime. Elle a par ailleurs émis, dans le cadre plus général
des
dispositions
relatives
à
la
déontologie
professionnelle,
une
recommandation sur le thème de l’indépendance. Cette recommandation réaffirme l’importance essentielle de l’indépendance comme facteur d’objectivité et stipule qu’afin d’être et de paraître indépendant, l’auditeur ne devrait avoir aucun intérêt et ne subir aucune influence susceptible de compromettre l’approche objective des problèmes et la liberté d’exprimer l’opinion professionnelle acquise. c-
IIA :
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Parmi les éléments essentiels relatifs à l’indépendance des auditeurs internes : -Les auditeurs internes doivent être indépendants des activités qu’ils auditent. Cette indépendance leur permet d’effectuer leur travail librement et objectivement. Sans indépendance, les résultats escomptés de l’audit interne ne peuvent être obtenus. L’indépendance des auditeurs internes doit être appréciée à deux niveaux : • Le service d’audit interne doit occuper une place suffisamment élevée au sein de l’organisation pour être en mesure de s’acquitter de ses responsabilités ; • L’auditeur interne doit être objectif dans l’exécution de ses fonctions. Les normes de l’IIA donnent également un ensemble de dispositions précises et concrètes relatives à la mise en application du principe d’indépendance du service d’audit interne et de l’auditeur interne.
2- Compétence 2.1- En a- CNCC La CNCC a instauré la compétence comme deuxième norme générale dans les termes suivants : Les qualifications requises pour être inscrit sur la liste des commissaires aux comptes sont définies par les textes. En outre, le commissaire aux comptes complète régulièrement et met à jour ses connaissances. II s’assure également que les experts ou collaborateurs auxquels il confie des travaux ont une compétence appropriée à la nature et à la complexité de ceux- ci.
b- OECCA La norme de compétence est libellée comme suit : Master ESIF 2009/2010 |
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«Les qualités requises pour exercer la profession d’expert comptable sont définies par les textes. L’expert comptable complète régulièrement et met à jour ses connaissances. Il s’assure également que les collaborateurs auxquels il confie des travaux ont une compétence appropriée à la nature et à la complexité de ceux-ci. Il veille à leur formation continue ».
2.2- Au plan international a- IFAC Le recommandation n° 3 de l’IFAC aborde le théme de la compétence sous le titre « formation technique et compétence » et comporte les dispositions : -
Le travail d’audit et la rédactions du rapport doivent être effectués avec le
soin nécessaire, par des personnes ayant une formation technique, une expérience et une compétence suffisantes en audit ; -
L’auditeur doit acquérir la compétence et les connaissances spécialisées
dont il a besoin dans le cadre de programmes de formation générale et de formation technique (études personnelles et programmes de cours structurés suivis d’un examen d’ission) et aussi en travaillant sous la direction de supérieurs compétents. En outre, l’auditeur doit se tenir continuellement au courant de l’évolution de la profession, notamment en ce qui concerne les prises de positions officielles en comptabilité et en audit tant au niveau international que national, la réglementation pertinente et les exigences de la loi. Elle doit en outre être rapprochée de la recommandation spécifique du Comité d’Ethique sur la compétence professionnelle ; dans ce texte, deux respects sont soulignés : -
La formation de base nécessaire pour accéder à la profession (ce qui est
exprimé dans les recommandations de la CNCC par le terme « capacités ») ;
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-
Le maintien de la compétence professionnelle pendant toute la durée de
l’activité professionnelle. A cet égard, l’IFAC propose deux dispositions : •
La participation à des programmes d’information et de formation
permanente pour être constamment au fait des développments des normes, méthodes et technique nécessaires en audit et comptabilité ; •
L’adoption d’un programme permettant d’assurer un contrôle de qualité
du travail professionnel en accord avec les dispositions de l’IFAC sur le contrôle de qualité du travail d’audit.
b- FEE/UEC Cette organisation a établi la compétence de l’auditeur comme étant l’un des fondements de la fiabilité de l’opinion qu’il exprime.
c- IIA Les normes de l’IIA déjà citées précisent que les auditeurs internes doivent effectuer leurs travaux avec compétence et conscience professionnelle. La compétence professionnelle concerne à la fois le fonctionnement du service d’audit interne et la situation de chaque auditeur en tant qu’individu. Des détails précis sont donnés par les normes de l’IIA pour la mise en application concrète du concept de compétence ; l’importance d’un programme de formation permanente pour les auditeurs intemes est particulièrement soulignée.
3- QUALITÉ DU TRAVAIL ET CONTRÔLE DE QUALITÉ 3.1- En a- CNCC
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La CNCC a instauré la qualité du travail comme troisième norme générale dans les termes suivants : * Qualité du travail Le commissaire aux comptes exerce ses fonctions avec conscience professionnelle et avec la diligence permettant à ses travaux d’atteindre un degré de qualité suffisant compatible avec son éthique et ses responsabilités. Le commissaire aux comptes s’assure que ses collaborateurs respectent les mêmes critères de qualité dans l’exécution des travaux qui leur sont délégués » La CNCC a par ailleurs édicté une quatrième norme générale complétant la norme sur la qualité du travail et concernant l’acceptation et le maintien des missions : * Acceptation et maintien des missions Toute mission proposée au commissaire aux comptes fait l’objet avant acceptation du mandat, d’une appréciation de sa part de la possibilité d’effectuer cette mission. Le commissaire aux comptes examine en outre, périodiquement, pour chacun de ses mandats si des événements remettent en cause le maintien de sa mission. Il respecte par ailleurs l’ensemble des règles concernant l’acceptation des missions, l’entrée en fonction et la cessation des fonctions prévues par le « code des devoirs et intérêts professionnels ».
b- OECCA La notion de qualité du travail est définie comme suit : « L’expert comptable exerce ses missions avec conscience professionnelle et avec la diligence permettant à ses travaux d’atteindre un niveau de qualité suffisant, compatible avec son éthique et ses responsabilités. Master ESIF 2009/2010 |
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L’expert comptable s’assure que ses collaborateurs respectent les mêmes critères de qualité dans l’exécution des travaux qui leurs sont délégués ». Les commentaires de cette norme insistent notamment sur le respect des normes, la supervision, la programmation des travaux et leur documentation.
3.2- Au plan international a- IFAC La recommandation n° 3 de l’IFAC précise que le travail d’audit et la rédaction du rapport doivent être effectués avec « le soin nécessaire ». Ce théme est en fait abordé en mêmes temps que celui de la compétence. En particulier dans le cadre de la recommandation d’éthique n°2; cette recommandation renvoie elle-même à la recommandation n° 7 sur le contrôle de qualité. Il nous a semblé plus cohérent de traiter du thème général du contrôle de qualité au niveaux de la norme générale de « qualité du travail ». Nous présenterons la recommandation n°7 qui concerne à la fois : a)
Les procédures à suivre par l’auditeur, dans une mission déterminée, pour
assurer que la délégation et la supervision sont correctement organisées ; b)
Les politiques et procédures à adopter par un cabinet pour obtenir une
assurance raisonnable de la qualité des travaux d’audit en général. Il est clair que cet aspect du contrôle de qualité inclut la vérification de l’existence et du fonctionnement des procédures prévue au point a). Aux termes de la recommandation n°7, la politique de contrôle de qualité (objectifs et moyens) doit concerner : Master ESIF 2009/2010 |
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•
Les qualités éthiques du personnel, en relation avec les normes générales
d’audit ; •
La compétence et la supervision ;
•
L’acceptation et le maintien des clients ;
•
La vérification du fonctionnement des procédures de contrôle général de
qualité sont fourmis en annexe à la norme et la lecture intéressée pourra utilement s’y reporter.
b- FEE/UEC Cette organisation a établi la nécessité pour l’auditeur d’effectuer ses travaux avec « le soin exigé d’un professionnel ». Elle a par ailleurs émis une recommandation dans laquelle elle définit le contrôle de qualité comme l’ensemble des mesures prises par un cabinet pour garantir un niveau optimum de qualité de l’audit et si nécessaire pour l’améliorer. L’UEC précise d’ailleurs formellement que la nécessité de ces mesures provient de l’obligation dans laquelle se trouvent les auditeurs d’exécuter « avec le soin exigé d’un professionnel qualifié » les missions dont ils ont été chargés. L’UEC, comme l’IFAC distingue : a)
Les mesures de contrôle de qualité dans le cadre d’une missions
déterminée ; ces mesures doivent s’étendre à l’ensemble des travaux entrant dans la conduite de la mission, la responsabilité en incombant en premier lieu à l’associé en charge du dossier ; b)
Les mesures générales concernant le contrôle de qualité sur les activités
d’audit du cabinet dans leur ensemble ; ces mesures englobent toute l’organisation du cabinet, y compris les mesures relevant du point a) ; la responsabilité en incombe aux Master ESIF 2009/2010 |
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associés dirigeants du cabinet qui peuvent déléguer l’organisation et l’exécution de ces mesures de contrôle.
c- IIA Les normes de l’IIA déjà citées stipulent que les auditeurs internes doivent faire preuve de conscience professionnelle lorsqu’ils effectuent leurs missions. La conscience professionnelle est le soin et la diligence que l’on peut attendre d’un auditeur raisonnablement averti et compétent dans les mêmes circonstances ou dans un cas analogue. Les normes de l’IIA prévoient également que le directeur de l’audit interne doit établir et maintenir un programme de contrôle de la qualité dont l’objectif est d’évaluer les activités du service d’audit interne. Cette organisation a établi la compétence de l’auditeur comme étant l’un des fondements de la fiabilité de l’opinion qu’il exprime.
4- SECRET PROFESSIONNEL 4.1- En a- CNCC La CNCC a érigé le secret professionnel au niveau d’une norme générale dans les termes suivants : Le commissaire aux comptes est astreint au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont il a pu avoir connaissance à raison de ses fonctions. Il s’assure également que ses collaborateurs sont conscients des règles concernant le secret professionnel et les respectent.
b-
OECCA
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En vertu des dispositions de l’ordonnance du 19.9.1945, l’expert comptable est tenu « au secret professionnel dans les conditions et sous les peines prévues à l’article 378 du Code Pénal ». La norme 114 reprend cette obligation : « L’expert comptable est tenu au respect du secret professionnel et à un devoir de discrétion ».
4.2- Au plan international a- IFAC La recommandation n° 3 de l’IFAC présente l’obligation au secret professionnel en précisant que l’auditeur doit respecter le caractére confidentiel des informations recueillies à l’occasion de son travail et ne doit divulguer aucune de ces informations à un tiers sans y être expressément autorisé ou à moins qu’il n’ait une obligation l’gale ou professionnelle de le faire. Il s’agit là de la reprise des dispositions figurant sur le même thème dans la recommandation générale sur l’éthique professionnelle, recommandation qui explicite d’ailleurs l’obligation au secret professionnel en l’étendant au personnel utilisé par l’auditeur et aux spécialistes auxquels il peut avoir recours. Le Comité d’Ethique de l’IFAC a publié une recommandation d’éthique spécifique consacrée au secret professionnel. Cette recommandation comporte un court développement des principes généraux et quelques exemples d’application.
b- FEE/UEC Dans son projet de « règles essentielles » de déontologie, l’UEC rappelle l’obligation au secret professionnel tant pour l’auditeur que pour le personnel qu’il utilise.
c- IIA Master ESIF 2009/2010 |
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Les normes de l’IIA ne comportent pas explicitement de référence au secret professionnel, mais le Code d’Ethique et certaines normes insistent sur le caractère confidentiel des informations et des donnnées.
Chapitre 3 : Les normes de travail 1- Définition de la stratégie de révision et plan de mission Le commissaire aux comptes doit avoir une connaissance globale de l’entreprise lui permettant d’orienter sa mission et d’appréhender les domaines et les systèmes significatifs. Cette approche a pour objectif d’identifier les risques pouvant avoir une incidence significative sur les comptes et conditionne ainsi la programmation initiale des contrôles et la planification ultérieure de la mission qui conduisent a : - déterminer la nature et l’étendue des contrôles, eu égard aux seuils de signification ; - organiser l’exécution de la mission afin d’atteindre l’objectif de certification de la façon la plus rationnelle possible, avec le maximum d’efficacité et en respectant les délais prescrits.
2- Evaluation du contrôle interne A partir des orientations données par le programme général de travail ou plan de mission, le commissaire aux comptes effectue une étude Master ESIF 2009/2010 |
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et une évaluation des systèmes qu'il a juge significatifs en vue d'identifier, d'une part les contrôles internes sur lesquels il souhaite s'appuyer, et d'autre part les risques d'erreurs dans le traitement des données afin d'en déduire un programme de contrôle des comptes adapte.
3- Obtention des éléments probants Le commissaire aux comptes obtient tout au long de sa mission les éléments probants suffisants et appropriés pour fonder l'assurance raisonnable lui permettant de délivrer sa certification. A cet effet, il dispose de diverses techniques de contrôle, notamment les contrôles sur pièces et de vraisemblance, l'observation physique, la confirmation directe, l'examen analytique. Il indique dans ses dossiers les raisons des choix qu'il a effectues. Il lui appartient de déterminer les conditions dans lesquelles il met en œuvre ces techniques ainsi que l'étendue de leur application. 4- Délégation et supervision La certification constitue un engagement personnel du commissaire aux comptes. Cependant, l’audit est généralement un travail d’équipe et le commissaire peut se faire assister ou représenter par des collaborateurs ou des experts indépendants. Le commissaire aux comptes ne peut déléguer tous ses travaux et exerce un contrôle approprie des travaux qu’il a
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délégué de façon à s’assurer que l’exécution des programmes de travail a permis d’atteindre les objectifs fixés. 5- Tenue des dossiers de travail Des dossiers de travail sont tenus afin de documenter les contrôles effectués et d’étayer les conclusions du commissaire aux comptes. Ces dossiers permettent par ailleurs de mieux organiser et maitriser la mission et d’apporter les preuves des diligences accomplies.
6-Utilisation des travaux de contrôle effectués par d’autres personnes Dans les normes relatives à l’exercice des missions, la CNCC a regroupé sous une rubrique « utilisation des travaux de contrôle effectués par d’autres personnes » trois normes qui concernent les contrôles à mettre en œuvre par le CAC qui veut s’appuyer sur les travaux : •
Des auditeurs internes,
•
De l’expert comptable,
•
Des CAC des sociétés consolidées. Une norme précise en outre les conditions de l’exercice du co-
commissaire. On retrouve dans ces normes des éléments qui se réfèrent à la planification, à l’obtention d’éléments probants, à la supervision et à la documentation des travaux. 6-1 Utilisation des travaux des auditeurs internes Master ESIF 2009/2010 |
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Pour déterminer si et dans quelles conditions il peut prendre en considération les travaux réalisés par les auditeurs internes, le commissaire aux comptes : - apprécie la fonction d’audit interne dans l’entreprise ; - s’assure par des contrôles appropries de l’adéquation de leurs travaux et de leurs conclusions avec les objectifs de sa mission ; - et conserve une documentation suffisante de leurs travaux. 6-2 Utilisation des travaux de l’expert-comptable Le commissaire aux comptes prend avec l’expertcomptable pour s’informer des travaux que ce dernier a effectues. Il apprécie dans quelle mesure ceux-ci peuvent servir les objectifs de sa mission et être pris en considération. 6-3- Utilisation des travaux des commissaires aux comptes des entreprises entrant dans le périmètre de la consolidation La mission et la responsabilité de certifier que les comptes annuels consolidés sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ainsi que du résultat de l’ensemble constitué par les entreprises comprises dans la consolidation, incombent aux seuls commissaires aux comptes de la société consolidant. Ils prennent connaissance des rapports établis par les CAC des entreprises entrant dans le périmètre de consolidation. S’ils l’estiment nécessaire, ils examinent dans le respect des règles de confraternité, les dossiers de travail de ces CAC ; Ils apprécient par ailleurs dans quelle mesure ils entendent procéder, s’ils le jugent utile et toujours dans le respect des Master ESIF 2009/2010 |
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règles de confraternité, à des travaux de contrôle directement auprès des entreprises consolidées.
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