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SELECCIÓN DE TEMAS DE ECONOMÍA Y DELITO Autor: Prof. Emerito Dr. Vicente Oscar Díaz

Centro de Economía y Delito

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CENTRO DE ESTUDIOS DE ECONOMÍA Y DELITO Autoridades Director: Prof. Dr. Vicente Oscar Díaz Director Coordinador: Prof. Dr. Carlos Negri Integrantes Prof. Dr. Cristián Fabris Dr. Oscar Fernández Dr. Jorge González Novillo

Secretario: Prof. Dr. Fernando Diez Prosecretaria: Dra. Lorena Perez Bohnet Consejo Consultivo Prof. Dr. Julio Olivera Dr. Roberto Hornos Dr. Horacio Della Roca Dr. Roberto Bulit Goñi Dr. Eduardo Favier Dubois (h)

INDICE

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CAPITULO PRIMERO Reflexiones entre economicidad, proceso, control tributario y corrupción pública en el contexto de la evasión fiscal

47 CAPITULO SEGUNDO Configuración del crimen fiscal extra frontera 81 CAPITULO TERCERO Alcance y límites de la responsabilidad penal de los asesores y consultores fiscales a la luz de la legislación penal tributaria 107 CAPITULO CUARTO El tratamiento de los delitos económicos bajo el principio de derecho penal de excepción 117 CAPITULO QUINTO ¿Es el delito tributario la conducta penal antecedente que atrapa el delito de lavado de dinero? 143 CAPITULO SEXTO Penalidad bajo la criminalidad tributaria en la República Argentina Conceptos generales 167 CAPITULO SEPTIMO El proceso de internacionalización de los derechos y el problema de garantías en el proceso penal tributario 181 CAPITULO OCTAVO Hipótesis delictual tributaria a la luz del fuero penal tributario

CAPITULO PRIMERO REFLEXIONES ENTRE ECONOMICIDAD, PROCESO, CONTROL TRIBUTARIO Y CORRUPCION PÚBLICA EN EL CONTEXTO DE LA EVASIÓN FISCAL

INTRODUCCION La cíclope tarea que se debe emprender, en la conjugación del régimen jurídico-penal de las actividades peligrosas, y la evasión fiscal, que es una de ellas, es digna de la mayor consideración. En igual alcance es cíclope la tarea de distinguir las clases, estructuras y determinación de los supuestos gravables desde las variables sociológicas, para discernir la graduación de las clases en términos de mercado; de producción, de división de valor y de relación de autoridad, todo ello para considerar la definición de relaciones de mercados versus relaciones de producción. (1) Teniendo presente que por la generalidad de los casos los modelos de evasión y control, son modelos de resultado, es decir de costos y ventajas, va de suyo que esta colaboración tiene también como finalidad establecer pautas en la lucha contra la evasión, analizando los modelos de verificación formal istrativa de conformidad con normas jurídicas. Efectúo especial énfasis en esto último, porque los modelos de verificación formal istrativa, en la usual prepotencia de utilización, exceden el marco de tolerancia en un Estado de Derecho, teniendo presente para ello que una conducta disvaliosa del istrado no se la reprime con una respuesta de conducta disvaliosa ejercida por la istración. 1

(Erik Olin Wrigth “Class, structure and income determination” Academic Press, New York, U.S.A., 1979)

6/ Dr.Vicente Oscar Díaz

Debe tenerse presente a todo momento que la lucha contra la evasión fiscal no puede basarse solo en principios de ética personal. Es conocido que dicha clase de ética es manifiestamente insuficiente, en cuyo caso corresponde investigar la ética social que agrupe entre la misma a la moralidad también del sector públicos decir, es imperativo medir la moralidad global. Para esto último tiene gran importancia el nivel de confianza en el Gobierno por parte del contribuyente, para determinar si las conductas evasivas demuestran una absoluta asimetría entre los objetivos del Gobierno y de la población contribuyente en general. Me estoy refiriendo al enfoque antropológico de la evasión fiscal en la expresión de Dominick Lantonio en su condición de Comisionado del Servicio de Rentas Internas de Estados Unidos (2) Ángel Andrés Farias (3) acierta cuando publicita que un juicio global del sistema tributario exige contemplar el destino dado a los recursos recaudados, y en esta tesis vamos a encontrar una de las tantas razones que hacen a la estructura del fraude fiscal como se verá en otros apartados. Desde ya alerto que las amenazas más severas que se pueden imaginar jurídico-penalmente no sirven para disuadir al evasor si el Fisco, utilizando los recursos habidos vía tributaria, no muestra una conducta cristalina e intachable en la aplicación social de los mismos. La cuestión fiscal es siempre múltiple y elemento complejo de causalidad y fenomenología de implicancia y repercusión social, política y económica, que representa en todos los países una gran cuestión Nacional. En el ámbito de tal escenario, y respondiendo a un escrúpulo bizantino, entiendo que debe se adoptar la ideología de Herbert L. Packer para considerar el dilema de la penalidad tributaria (4). 2

(Trabajo presentado a la XVIII Asamblea General del CIAT, Publicación del Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, España, 1986)

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(“Ética y tributación” XX Jornadas Tributarias CGCE, año 1990)

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(“The limits of the criminal sanction” Stanford University Press, U.S.A.)”

SELECCIÓN DE TEMAS DE ECONOMÍA Y DELITO / 7

Desde ya, al investigar la perspectiva criminalógica de la evasión fiscal, se debe verificar si esta constreñida en preceptos de justicia penal social, teniendo presente para ello que no es al derecho, sino a la criminología, la obligación de fundamentar el contenido del castigo Previo a todo adelanto que no me voy a ceñir tan solo a la dictadura matemática del equilibrio del sector fiscal, donde la evasión tributaria, juega un papel singular, sino que indagaré en raíces mas profundas en lo concerniente a la evasión en si mismo. Si me atara a la dictadura de las necesidades presupuestarias del Estado, este trabajo carecería de valor y solo proclamaría teorías sobre luchas antievasivas que están en decadencia paulatinamente, .y sobre todo podría interpretarse que no existe límite válido en el accionar, cuando resulta ilegal, de la istración en el intento de lograr sus objetivos. Mas que nada, todo este aporte estará fundado” en el costo social de los derechos”, enfoque que supera la subsodicha dictadura para demostrar como la imposición afecta a los derechos en la contabilidad moral y en la protección de los mismos. (5) Si los recursos públicos merecen la debida protección, aún penal, también merecen igual protección los derechos de los ciudadanos cuando el poder público incurre en conductas fiscales arbitrarias despilfarrando el esfuerzo colectivo, sumado todo ello a una prepotencia istrativa en pos de ocultar su propia ineficacia y los verdaderos efectos del tal despilfarro. Debo considerar en el presente trabajo el grado de nocividad de las conductas disvaliosas tributarias inducidas por un accionar mas disvalioso, en el manejo de los ingresos públicos, por el poder gobernante; para determinar si existe un límite preciso en los esquemas fundamentales del accionar del poder público y privado que haga procedente un castigo sobre este último y no sobre el primero. Ello hace anticipar que la consideración del riesgo permitido, o hasta donde la actividad peligrosa no tiene cause o respuesta penal no requiere exa5

(Stephen Holmes and Cass Sustein “The costo of rigth depends on taxex”, W.W. Norton & Company, New York, USA, 1999)


minar tan solo la estructura del sujeto, tipo del delito y su antijuricidad en el delito especial, sino también las conductas del poder gobernante. Me parece excepcional lo afirmado por Alberto Gorosito cuando alerta que la convicción de algunos sectores de la población acerca que el dinero abonado por impuestos no es correctamente utilizado por el Estado y que por lo tanto dicho dinero rendirá mejores frutos si permanecen en bolsillo propio. Esta causa, según dicho autor, es más preocupante y demanda una lenta y constante obra del gobierno en sus tres poderes, de inteligente y correcta aplicación de los fondos públicos y limpia rendición de cuentas, cuyos resultados pueden contribuir en gran parte a eliminar las conductas evasivas Agrega, que el Gobierno definido como en que está mas arriba, debe regar permanentemente el árbol de la confianza del pueblo, poniendo coto a la utilización corrupta del gasto público. (6) Estoy anticipando, que intento fijar premisas, a tenor de lo que expresaré en otros capítulos, acerca de la relación o diferencias del riesgo permitido con las causas de justificación y su relación con otros sectores del ordenamiento jurídico ajenos al derecho penal. Va de suyo que me refiero al pensamiento moral que, la sociedad adopta como patrón de conducta cuando, existiendo bienes jurídicamente protegidos por la vía penal, el individuo observa que dicha protección no se corresponde con el deber de cuidado obligatorio del Estado en el manejo de los bienes públicos. (7) La corrupción pública la trataré en el apartado siguiente, empero, se debe merituar si el derecho penal en todos los casos y circunstancias es un instrumento justo de políticas sociales y económicas ejercidas por la autoridad gubernamental. (8) 6

(Nota nº 15/85 suscripta en su carácter de Subsecretario de Hacienda de la Provincia de Córdoba formulando consideraciones sobre causas generales de la evasión fiscal) 7

(Cesar Herrero Herrero “Los delitos económicos, Perspectiva jurídica y criminológica” Ministerio del Interior, Madrid, España) 8

(A. Fernández Albor “Estudios sobre criminalidad económica”, Editorial Bosch, Barcelona, España)


En el tema que abordaré, el derecho penal ha de enfrentarse con la tarea de regular el conflicto que deviene de conductas de realidad social que consideran que el esfuerzo tributario no tiene reconocimiento en la propia vida en sociedad; lo que hace a la existencia de una verdadera contingencia. Ante todo preanuncio que en los tiempos actuales han quedado en desuso las férreas defensas de otrora que esgrimían los economistas ortodoxos en aquello que no importe el destino dado a los recursos, sino que solo importa la conducta del sector privado no aportando. (9) La evolución del pensamiento económico ha reconocido identidad de análisis a la corrupción pública como injuria de igual conducta del sector privado, visto las transformaciones sociales operadas en el manejo de los bienes públicos por una nueva generación de gobernantes. Cuando el dinero del contribuyente es mal aplicado e irracionalmente istrado aparecen signos de destrucción de la riqueza pública lo que provoca un daño a la colectividad, y, a mayor intensidad del daño también será mayor las políticas evasoras de los contribuyentes. Por consecuencia, el esfuerzo individual en la obtención de riqueza lícita por el ciudadano no puede ser ilícitamente utilizado por el estado en políticas corruptas. Cuando una hacienda privada debe solventar su actividad con un costo superior al común, en ella se manifiesta una pérdida de renta extra -hacendal originado por una autentica “asistemática” tributaria ejercida por el poder público, donde el comportamiento de este último induce al ejercicio de conductas de auto- prevención o abstención tributaria de los ciudadanos. (10) 9

(Neil Komesar “Toward a general theory of personal injury law” 3.J.Legal Studies 457 UISA) 10

(Teoría del costo-beneficio de conductas evasivas que se expresan con razocinio algebraico en otros capítulos, en especial bajo el axioma de decisión de evasión expresado por Barry Maxwell en su obra “Economic cost of taxation and evasion”, Batton Rouge Press, USA. También el mismo principio es desarrollado por Frank W.Scotter en “Injury of economic law”, Journal of taxation”)


Sin hesitación, siempre se analiza el comportamiento humano como base de delito tributario en los textos de derecho penal ordinarios. Pero, inexplicablemente, no siempre se seleccionan la parte de la conducta del poder público que traduce corrupción en el uso de los bienes sociales y que producen los fenómenos antes mencionados. La selección que no se efectúa, o como signo de ideología socialista dispensa al Estado de todo juzgamiento (11), ello actúa como punto de partida de la reacción jurídico-penal del contribuyente, lo que aparece en el mundo externo como “actos en cortocircuito” o de “reacciones automatizadas”. (12) No se puede descuidar de considerar el rol de la ideología individual dentro del sistema de sociedades que renacen de crisis económicas profundas, dado que en las mismas, y por efectos económicos, la ideología juega un papel crucial. Una ideología que se alimenta de una verdadera insatisfacción de accionar público, y que reduce el estilo de vida del ciudadano a pagar impuestos que tienen destinos anti éticos referidos a necesidades colectivas, adormece la capacidad de pago voluntaria del contribuyente y forma la explosión que denomino “reacciones automatizadas”. Aquí comienza la “revolución de la imaginación” de no contribuir, en las palabras del sociólogo francés Alain Touraine. Se debe enfrentar una indisimulable realidad. Esta no es otra que merituar, para su pronunciamiento, los movimientos de diversa naturaleza que realizan los contribuyentes, calificados como conductas evasivas, que se presentan como “actos reflejos” de la conducta disvaliosa del Estado. en el uso de los recursos públicos. El “cortocircuito” que menciono aparentemente separa al istrado de un modelo de conducta voluntaria y reflexiva en el cumplimiento del deber tributario, sin embargo, existen causales que hacen que el proceder del 11

(“Evgeni Pasukanis “Teoría general del derecho y marxismo”Labor Universitaria, España, 1976)

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(Roy C.Macridis “Contemporary political ideologies” Little Brown Sries in Political Science, Boston, USA)


sujeto dejen de ser reacciones primitivas o explosivas, ubicando su accionar en una zona que obliga a analizar los casos que delimitan el llamado injusto penal para definir los rasgos definitorios de la naturaleza de la conducta asumida. (13) No hace falta advertir que lo que antecede se inscribe en las teorías teleológicas del fenómeno normativo de la evasión fiscal, donde los fenómenos jurídicos, en el tema bajo examen, aparecen como productos de la formación de conceptos culturales desbordados por una accionar disvalioso del propio Estado. Visto desde el plano axiológico, la corrupción del poder público actúa como provocación de la resolución del contribuyente, donde dicha provocación hace modificar la conducta original a observar por dicho sujeto. La resolución en cuestión viene condicionada en la mayoría de los casos con relación a lo calculable y objetivizable por el factor humano de los pronósticos de probabilidad de detectar el fraude fiscal por la inspección tributaria, supuesto que también serán objeto de consideración por separado en capítulos posteriores. Excluyo de esta hipótesis a los sujetos que, no existiendo corrupción estatal en el manejo de los recursos públicos, tienen predisposición propio y originaria, como factor de tendencia, a ejercer conductas evasivas. De lo que menciono extraigo que la corrupción pública opera como complicidad psíquica que altera la identidad de la resolución originaria del sujeto de no evadir los impuestos; y ello determina que se debe valorar la subsodicha complicidad como influjo en el contribuyente que conduce a la modificación del hecho al que originariamente estaba dispuesto a observar, es decir, no evadir. Se está por ante la presencia de conductas que hacen la unión de “causa” a” efecto” donde la explicación causal está íntimamente ligada a un modelo nomológico deductivo. 13

(Clus Roxin “Autoría y dominio del hecho en derecho penal”, Marcial Pons, Madrid, 1998)


Pont Mestres, afirma que el diferente comportamiento de las sociedades, y su resistencia o sumisión fiscal son consecuencias, por lo menos en gran parte, del desigual trato que los órganos rectores han dado a la actividad financiera “Esta matización es importante tanto, que es fundamental, pués invalida aquella prematura conclusión de propensión natural a la rebeldía, que es sustituida por la cuasi obligada conducta de los contribuyentes, en razón de la influencia que ejerce en los mismos el devenir tributario de su entorno circundante “(14) Nunca más oportuno recordar que el Derecho tiene obligación de vincularse con la realidad y que solo con tal vinculación a la realidad y la averiguación de la verdad permitirá al Derecho realizar sus fines. (15) Este introito es tal solo para precisar conceptos que utilizará en el desarrollo del tema. EFECTOS DE LAS POLITICAS CORRUPTAS GUBERNAMENTALES EN EL USO DE LOS RECURSOS PUBLICOS A). No es en esta ocasión donde formularé “in extenso” teorías de escuelas penales, ya suficientemente explicitadas en otros ámbitos académicos, (16), ahora, aparece la ocasión propicia para reformular conceptos existentes de antigua data, muchos de los cuales han sufrido transformación por nuevos criterios de interpretación doctrinaria. 14

(Mencionado por Daniel Mario Schwartzman en su tesis doctoral “Evasión fiscal- el hombre y su contexto determinante” Facultad de Ciencias Económicas, Universidad de Buenos Aires, año 1992)

15 16

(J.Cerezo Mir “Problemas fundamentales del derecho penal” Tecnos, España, 1982)

(Informe como relator general al tema de Criminalización Tributaria” XIX Jornadas del ILATD, Lisboa, 1998)


Aunque no resulte simpático, no se puede dejar de considerar que, la crisis que atraviesa la lucha contra la evasión fiscal en la República Argentina se la debe atribuir en forma fundamental a la falta de conocimientos técnicos-penales de las autoridades de la istración Federal de Ingresos Públicos, los cuales en sus planes de acción han desglorificado, en palabras de Cortez Domínguez, la investigación del hecho imponible para centrar su cometido de inspección en tareas de mero contralor formal abusivo como forma de única actividad procesal y con ello han sometido a la inspección a tareas de prepotencia que hacen más proclive, engendrando rencor y alzamiento, a la falta de colaboración activa del contribuyente en el cumplimento voluntario de la verdadera dimensión de la obligación tributaria. Mientras no se capte esta irreflexiva realidad, cada vez más costará formar un civismo tributario adecuado, cosa que está descuidada en las políticas que ejerce la autoridad tributaria, tal vez porque dicha autoridad mira como reflejo experiencias de países con escasa garantía jurídica a favor del istrado. Pero aún cambiando de conducta la istración, se requiere también cambiar los parámetros de dispendio grotesco del esfuerzo colectivo de aportar, para insuflar fe tributaria. Pese a lo señalado debo advertir, para no despertar falsas expectativas que, el incumplimiento ardidoso tributario es un problema de no inminente solución; visto que la evasión fiscal, se quiera o no, representa una constante en el proceso histórico, lo que se ha visto agravado seriamente en los tiempos recientes por las conductas corruptas del poder público en la aplicación de los fondos recaudados. La evasión fiscal constituye por la generalidad, una tendencia del cuerpo social, un fenómeno antiguo y actual, donde en determinadas circunstan-


cias, la evasión fiscal se utiliza como arma de defensa contra la gravosidad e inequidad de la presión tributaria. (17) Morselli en su curso de Finanzas Públicas pregona que el fenómeno del relieve de la evasión fiscal es siempre una consecuencia de la gravedad de la imposición, y cabe tener presente que Adam Smith se mostraba indulgente sobre la evasión cuando, según dicho autor, permitía al contribuyente evitar la injusticia del impuesto que desmerituaba su actividad económica. (18) La alta presión tributaria provoca una notable ampliación de la evasión parcial, considerada de siempre, una correctivo de la presión altamente insoportable, lo que opera como un grave elemento de perturbamiento social, donde el alto nivel de las tasas impositivas es causa de un insoportable sacrificio económico y por ende de una evasión notable y generalizada. Dicho en otra forma, la excesiva presión tributaria se sitúa entre unos de los elementos de la raíz del fenómeno que actúa como camino obligado de la evasión fiscal, lo que se representa como rebelión fiscal, o legítima defensa frente a un verdadero acto estadual de expropiación (19) Hoy se considera con frecuencia que una tasa de impuestos excesiva o de base arbitraria como “psychological breaking point”, es decir como punto de ruptura psicológico, donde por encima de este último, la tributación es rechazada generalmente por inmoral. Sobre todo, los contribuyentes reaccionan con especial susceptibilidad ante una imposición arbitraria o duplicada sobre los valores de su patrimonio, sobre una deformación del concepto patrimonio, o sobre una ficción de patrimonio, en razón que percibe dichas exigencias como una expropiación. Igual conducta adoptan cuando la imposición al consumo excede el margen de lo razonable, en cuyo caso realizan conductas de colusión evasiva entre los agentes del mercado.

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(Ronaldo Merlino “Processo all!evasione fiscale” Maggioli Editore, Republica de San Marino, 1991)

18

(“Los presupuestos científicos de la hacienda pública” Edersa, Madrid, 1964)

19

(“Nicola Pollari-Gisuseppe Graziano “Diritto penale...” IPSOA, 1995, Italia)


La particular coloración de la evasión respecto de la norma tributaria es una consecuencia esencial del aspecto edonístico por el ciudadano contribuyente, el cual se ve tentado en sustraer en todo o en parte la contribución regulada por la ley, cuando la misma es irracional El ciudadano honesto que respeta la ley que constituye el fundamento de la vida social, en especial, en el fundamento de la sociedad democrática termina por intrincarse en el ambiente que domina la costumbre de evasión fiscal cuando la cosa pública es despilfarrada, porque ello es opuesto a la sociedad que habita. (20) Para fundamentar lo que antecede, con relación a la corrupción, recurriré a las palabras de Vito Tanzi. Dicho autor publicita que cuando las leyes impositivas son claras y no requieren o entre los contribuyentes y los inspectores de impuestos existe menos posibilidad de corrupción y por ende de fraude fiscal, y agrega que muchas veces la evasión es incentivada a través de facultades discrecionales de los funcionarios que mediante actos corruptos adoptan decisiones de concesión de beneficios fiscales a quien no les corresponden. También señala Tanzi, que las decisiones sobre el gasto público mediante la creación de cuentas extrapresupuestarias creadas para reducir los controles políticos y istrativos alimentan las conductas evasivas tributarias de la población (21) Este autor hace especial énfasis que los gastos públicos excesivos y crecientes y el clientismo político de los gobernantes en el poder, despilfarrando los recursos públicos actúan como un detonante incentivador de la evasión tributaria, a lo cual también lo califica de corrupción política.

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(Discurso pronunciado por el Profesor E. Vanoni en el Senado de la República Italiana en la sesión del 27 de julio de 1950)

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(“Corruption around the World:causes, consequences, scope and cures” International Monetary Fund, Publication services nº 98/63, Washington U.S.A.)


Dentro de dicha tesis puedo afirmar que el método de reducir la evasión fiscal es acrecentando la expectativa del retorno a la actividad prolifera y transparente en la aplicación del gasto público. (22) Tanzi por otra parte advierte asimismo que la ineficacia de la istración en la aplicación de recursos públicos, al igual que la deshonestidad istrativa es una traba manifiesta en la lucha contra la evasión fiscal a lo que se suma la mala imagen del Estado en ejercicio de políticas corruptas, a las que denomina causas políticas o estructurales. Dicho autor plantea hipótesis dignas de considerar con relación a la corrupción pública, referida a su incidencia sobre la inversión pública, los ingresos públicos, el mantenimiento, extensión y calidad del gasto público, etc. En primer lugar indica que una corrupción significativa y perversa está asociada a un política de gran intensidad de inversión pública sin control, en cuyo alcance especialmente, la corrupción reduce sustancialmente el ingreso tributario contribuyendo en gran medida a la evasión fiscal. ¿Es cierto lo que afirma Tanzi? La respuesta no es difícil de brindar. Bajo los supuestos que anteceden l a corrupción publica afecta en menos el ingreso fiscal y con ello atenta contra sustentos básicos del bienestar público. Los largos proyectos de inversión, cuyo exacto valor es difícil de auditar, presentan lucrativas oportunidades de corrupción, cuyos “excedentes” de inversión sobre el valor real, por la generalidad, son “exonerados” de tributar por dispensas oficiales de dudosa justificación. “Excedentes” que traducen valor agregado y disposición cierta de renta, que se evaporan a través del designio político gobernante y atentan contra el principio de capacidad de carga tributaria progresiva. Lo que antecede indica que en la lucha contra la evasión fiscal tiene un rol relevante la progresividad tributaria, empero ello pierde consistencia cuando se verifica que existe una relación inversa entre progresividad del sistema fiscal y volumen del sector público.

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(“Participation in illegitimate activities:An economic analysis in essays in the economic of crime” Gray Becker & William Landes, 1974 USA)


El aumento del gasto publico a moneda constante fundado en intereses políticos y burocráticos es un fenómeno que debe analizarse en su verdadero contexto en razón que los contribuyentes viven bajo un ámbito de “ilusión financiera” provocada por el predominio de la imposición indirecta, lo que si no es advertido con la importancia que tiene, provoca graves perturbaciones de conductas poblacionales. Desde ya alerto que un sistema tributario irracional o un desmesurado afán recaudatorio a todo trance, haciendo abstracción de las condiciones económicas imperantes en el país, es un puente de libre tránsito a los procesos evasivos. Tiene justificada razón Alfredo Lamagrande cuando alerta que un aspecto a considerar en el estudio de la evasión es el atributo “antisistematica” del propio sistema tributario. En conclusión, debe prestarse la debida atención al fenómeno social de la corrupción estatal para configurar políticas criminales. Lejos estaba Jech Stauffer de imaginar que su excepcional escuela del pensamiento socio-político, la cual había predicado la inquebrantable moral pública en el ejercicio de las funciones del Estado, que entraría en una crisis tan pronunciada en los años que vivimos. La corrupción, como fenómeno social, que las autoridades suelen adjudicar como patrimonio exclusivo del sector privado, no responde en realidad a una creación y difusión de este último, sino que sus verdaderas raíces están enquistadas en el poder público, y solo se utiliza la ficta pantalla del ciudadano para encubrir los actos disvaliosos del gobernante. Se suele afirmar que la corrupción, como práctica pública no tiene la dimensión e identidad de la llamada “corrupción privada”. Los que así opinan, y lo hacen en forma interesada, olvidan que las prácticas privadas siempre tienen su origen en lagunas intrazonales de la legislación positiva, que el legislador introduce en el mundo organizado con fines deliberados. No he de decir nada nuevo en el mundo actual, a simple título de ejemplo, que existe una inequívoca correlación o conexidad positiva entre el financiamiento dudoso de campañas electorales a favor del determinado calor político y el origen de los fondos del sector privado aportado a dicho fin.


Para ser más preciso, en el caso de aportes de fondos a campañas electorales, el Gobernante, previo a ello, suele dictar entrincadas legislaciones que permiten “distraer” fondos del sector privado a las arcas del partido político favorecido, ” avalado por obsequios tributarios a los aportantes. A esto último se lo denomina el marco jurídico de la corrupción, que tiene tanta magnitud como la que el lector pueda imaginar. Alfonso Sabán Godoy, Magistrado español, enfatiza que habrá quizá pocos términos más evocadores en la ciencia política que la palabra corrupción, donde todo el sistema de valores sociales se resquebraja ante el accionar corrupto del gobernante. Debo hacer constar desde el punto de vista fenomenológico un par de puntualizaciones sobre los clientes de la corrupción. La primera de ellas es subrayar que el componente anímico de la conducta corrupta es la deslealtad del gobernante en especial, la que se representa como una actuación en contra de los intereses cuya defensa le ha sido confiada en virtud de un acto de voluntad popular. Como anticipé en párrafos anteriores, el fenómeno de las clásicas “ayudas” electorales de nivel económico a los partidos políticos es una especie que debe ocupar la atención. Por lo general, y el caso “Filesa” de España, es una prueba evidente, los aportantes, para justificar impositivamente las “ayudas” a las campañas políticas, “arman” negocios tributarios falsos, de carácter netamente evasivos, con el fin de minorizar sus obligaciones fiscales por consecuencia de tales erogaciones de “ayuda”. Tampoco puede perderse vista, a título de simple ejemplo, y no es el único caso, el affaire “IBM-Banco Nación”, como el “IBM-DGI” y “Skanska” que pululan en la República Argentina, donde a “prima facie”, y sin acreditar un juicio de valor definitivo, aparecen signos de corruptela pública percibida en su totalidad, atónitamente por la población contribuyente.


B) Mucho se discute sobre el optimo de la sanción criminal en los procesos evasivos tributarios (23); discusión que versa si ello es un remedio suficiente con relación al beneficio del crimen fiscal y las causas que lo origina. Este trabajo aspira a privilegiar un enfoque de cultura política esclareciendo las expresiones iniciales de Max Weber sobre el rol de la sociedad. Bajo este alcance diré que la corrupción es una arma martífera que el sector político enseña a usar y pone a disposición de los individuos en forma particular para que a la postre se degraden las propias instituciones políticas. Mala istración pública y corrupción son un matrimonio indisoluble en la realidad fáctica. Ello que es visible, que sirve a la postre para investigar lo “invisible” de tal conducta que es donde en realidad se encuentra el núcleo del problema bajo examen. La falsa cultura política, sabiamente disimulada por ante los ciudadanos, interacciona con las relaciones sociales y económicas y se manifiesta como una forma de poder que desnuda lo invisible preanunciado en el párrafo anterior. Estoy alertando sin ningún eufemismo como forma el poder político, en el marco de la corrupción, las relaciones formales e informales que interesan a sus objetivos partidarios y cuando hago alusión al términos clientelismo, lo que expreso es una relación informal de poder que se basa en el intercambio disvalioso de favores entre la clase gobernante y el particular, donde el status mas elevado del Estado es el factor principal para cristalizar el proceso corrupto Son escasos los supuestos donde existe un actor privado de la corrupción que no haya sido inducido por el actor público a tal conducta antisocial Conviene recordar que la desigualdad, asimetría y poder de la posición de los actores prevalece como conducta de inducción en su ejercicio por parte del gobernante, y que la jerarquía en la modalidad de intercambio de favores siempre se genera en el sector público el que actúa como coerción vertical sobre el ciudadano

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(R. Posner “Economic analysis of law” Little Brown, U.S.A.)


Tampoco es posible olvidar el clientismo que expreso en párrafos anteriores, cuya alimentación suele ser tolerada por el gobernante de turno a través de minorización tributaria de la riqueza privada, donde se “prefiere” que se realicen aportes a la causa política, con costo cero tributario, a realizar transferencias coactivas al Tesoro Público, es decir, fingiendo ardidosamente erogaciones que no tienen causalidad en la ley impositiva. En realidad, soy un convencido que apenas hemos empezado a incursionar con el rigor que merece el fenómeno de la corrupción en su verdadera esencia constitutiva, para su comparación con la criminalidad tributaria Dicho de otra manera aparece como un incentivo a las conductas disvaliosas tributarias la percepción por parte del contribuyente de la existencia de un desequilibrio en la relación de intercambio impuestos-servicios públicos, desequilibrio basado fundamentalmente en la utilización corrupta de los fondos públicos Si la evasión tributaria se sostiene que es un parámetro ecuménico,(24) ello determina que es un fenómeno social universal del que no escapan, incluso, los países con mayor cultura cívica que la República Argentina, la que se acentúa cuando toma injerencia la corrupción pública. No se puede dejar de considerar que las corrientes de opinión más científicas y modernas, en especial en el continente europeo, prestan hoy en día singular atención a las posibles conductas del poder público que pueden generar incentivos a la evasión fiscal mediante el ejercicio de políticas corruptas en la aplicación de los recursos públicos obtenidos por la vía tributaria Tampoco se puede olvidar que la moral colectiva es elástica y varía de país en país, y en las épocas de inseguridad jurídica social y económica, se apodera de los individuos un ansia de lucro, que hace caer muchas barreras morales sin hacer distingo sobre la naturaleza de las conductas de evasión tributaria que realiza. Creo que Rodolfo Spisso, acierta de sobre manera al fundar las causas que impulsan el fraude fiscal cuando referencia esto último dentro de dicho im-

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(Auberger P “L!allergie fiscale”, Colman-Levy, París, Francia)


pulso al decir que “un periodo de estaflación, caracterizado por una recesión e inflación vuelve más pesada la carga tributaria e incentiva el fraude fiscal”.(25) Debo agregar, a lo antes mencionado, que, en la Argentina actual hay exceso de inequidad de la carga tributaria, en especial por efectos de la reforma tributaria, que ahoga la actividad económica y genera la evasión, y existe un aparato estatal, a todo nivel, super hipertrofiado, que no devuelve a los ciudadanos la riqueza social que recauda, lo cual viene siendo denunciado de antigua data. (26) Tanto Spisso como Tanzi no están solos, dado que, en valioso trabajo, el Profesor Paolo Mauro alecciona como las conductas corruptas en la aplicación de recursos públicos afecta, vía evasión, la pérdida de ingresos tributarios (27), creando consecuencias presupuestarias adversas Tan cierta realidad me permite afirmar que una política pública despilfarrando los recursos genera a la postre, creando más y más impuestos, una falta de justicia en la medición de la verdadera capacidad contributiva poblacional, lo cual propicia toda clase de resistencia fiscal, sobre todo, cuando la ficta capacidad pretendida en gravabilidad tiene como único objetivo financiar gastos antisociales. Usando palabras del Profesor Dr. Norberto Spolansky las razones de la criminalidad tributaria se la debe encontrar en la consecuencia de la crisis de la cultura del trabajo lícito, tanto por parte del Estado, como por parte de los istrados. Donatella Della Porta y Alberto Vannuncci publicitan que cuando el empresario está puesto frente al dilema de pagar o no pagar impuestos, la decisión final depende, no tan solo de la ventaja económica de ejercer una conducta ilícita, sino en observar como se despilfarran los recursos públi-

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(Trabajo presentado a las XIX Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, Lisboa, Portugal, 1998)

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(Editorial Diario Clarín 2/9/73)

(“Why worry about corruption” International Monetary Fund, Economic Issues, nº 6, 1997.


cos obtenidos, lo que a la postre produce una debacle social de la cual él también recibe sus efectos. (28) Una corrupción duradera y permanente en el destino de los fondos públicos crea apatía y escepticismo entre los contribuyentes, los que adoptan conductas antitributarias para no seguir alimentando la subsodicha corrupción. Cuando el Estado despilfarra corruptamente los recursos públicos, habidos vía impuestos, se produce por parte del estado la acumulación de “capital criminal” bajo la forma de un proceso de apropiación para consumo propio o partidista de los mencionados recursos, en cuyo caso el contribuyente actúa bajo un fenómeno de valoración, en el mercado político y económicos de los beneficios y métodos de actuar en el sector ilegal tributario. EFECTOS ECONÓMICOS DE LA EVASION 1.- Soy de opinión que los efectos de las conductas publicas corruptas como incentivadoras de la evasión fiscal deben merecer la debida atención y analizarse en su verdadera magnitud. Ello no es óbice para explicar los modelos que investigan la decisiones de evasión fiscal en su encuadre macro y microeconómico, dado que esto último es un complemento de singular importancia al momento de definir la persecución de conductas criminales de índole tributaria, y en especial, las consideraciones fácticas en que se debe apoyar la decisión política en dicho aspecto No seguiré con absoluta precisión los modelos tradicionales existentes en la materia, como los axiomas de von Neumann y Morgenstern entre otros, sin desconocer por supuesto su valía, sino que pretendo incursionar en un modelo de “lógica y ética” con relación a las estrategias que efectúa la inspección tributaria

28

(“Corruzione politica e ammistrazione pubblica” Il Mulino, Bologna, Italia, 1994)


Se afirma con consistencia que, la predisposición al fraude fiscal es el factor explicativo del fraude con mayor contenido psicosocial derivado en parte por la influencia del entorno social que rodea o habita el contribuyente. Dicho entorno social está compuesto tanto por las conductas del sector privado como del sector público formando al unísono un componente psicosocial que en gran parte se ve influenciado por erráticas políticas gubernamentales en el campo tributario que agreden irracionalmente al contribuyente. Toda psiquis humana percibe el daño que pretensiones desviadas de la real posibilidad de pago generan imposiciones a doquier. Ante tal evento, la reacción humana, cultura o no social por medio, adopta resoluciones de violar la ley tributaria, formando una conciencia en cadena que contagia al entorno La función de utilidad de la evasión va ligada a la expectativa de punición, es decir, la sanción criminal es un método simple del precio de la conducta. Si E(C) = pf donde E(C) = la pena esperada como costo del crimen fiscal p= probabilidad de ser detectado y condenado f= es la multa que opera como otra penalidad puedo establecer, que f= E(C) / p, donde si “p” es constante, ”f ” pasará a ser de variación proporcional con los cambios en el costo social del delito. El problema se agudiza cuando dicha desviación del real poder de pago, se ve incrementada por la inexistente o escasa provisión de bienes públicos por parte del Estado, de carácter imprescindibles, que desalojan al individuo al derecho de gozar de una vida digna e incitan a correr riesgos evasivos de cualquier índole. Ello genera en la psiquis del individuo, la firme decisión de destinar los fondos derivados de la evasión, a la provisión por vía privada, de los bienes públicos imprescindibles no suministrados por el poder público. Si el Gobierno, a título de ejemplo, grava la prestación de servicios de atención médica privada, y no ofrece en su reemplazo la provisión de bie-


nes públicos de la misma calidad imprescindible para preservar la salud, no resulta una sorpresa que el individuo no aporte ardidosamente sus obligaciones fiscales para que con su producido adquiera en el mercado privado lo que el Estado, obligado a ello no brinda. Si el Estado no brinda un servicio de seguridad interior, el ciudadano privilegiará la adquisición privada de sistemas de seguridad antes que el pago de tributos. A su vez si el mismo Estado no brinda un servicio de justicia transparente, eficiente, ecuánime e imparcial, la comunidad solo realizará negocios en la escala de su absoluta confianza y dentro de una economía subterránea, dado que no arriesgará decisiones a litigios ante Tribunales que no cumplen dichas condiciones. La inseguridad jurídica trae como consecuencia un paulatino aumento de los negocios “manuales” fuera del circuito habitual de la economía. En tales condiciones no es difícil formular un planteo de lógica y observar sus consecuencias y ello no puede ser desoído por su incidencia efectiva al momento de programar campañas antievasivas. Ricardo Fenochietto publicita que para la istración tributaria resulta sumamente importante no solo medir la evasión, sino además de determinar cuales son las causas que inducen a ejercer conductas disvaliosas (29) para lo cual hace remisiones a modelos económicos que citaré en otros párrafos. 2.- Por lo general, todo individuo se forma un criterio para adecuar su conducta tributaria comparando lo que aporta con lo que recibe en concepto de bienes públicos, lo que en doctrina se denomina “desequilibrio en la relación de intercambio de impuestos-servicios públicos”. Jorge Macón sobre esto último ite que debe existir una equivalencia entre la masa total de impuestos y la masa total de los servicios públicos.(30) 29

(“Métodos de estimación de la evasión impositiva y de la economía mundial”, Boletín AFIP, nº 18, enero de 1999)

30

(“Medición de la evasión”-Boletín Económico de La Ley, Buenos Aires, año 1986)


De resultas, la necesidad del estudio conjunto de la evasión fiscal y suministro de bienes y servicios públicos tiene que ser comprendido como el hecho que los contribuyentes no perciben su carga fiscal como un sacrificio aislado. En realidad, en su primer momento Allingham y Sandmo (31) en su clásico modelo, prestaron poca atención a las demandas y provisión de bienes públicos al efectuar su tesis de evasión fiscal. Con ello formularon de inicio un modelo, una versión simple y estática, referente a medición de las conductas disvaliosas, porque dejaron de considerar un nivel muy importante del accionar público incentivador del accionar privado. Solo consideraron la diferencia entre los ingresos reales y los declarados; la probabilidad del acierto de la inspección; el tipo impositivo, y el nivel de las penas. Empero, la percepción del contribuyente con relación a la carga fiscal depende de la cantidad de impuestos pagados por otros y del beneficio personal obtenido de los bienes de suministro público. En un sentido absoluto, el aportante lo que hace es elaborar para si una idea de o justo o injusto de su contribución económica al Estado medida en función de lo que recibe de este último. En un sentido relativo el istrado analiza al resto de la población que lo rodea, para determinar sin con relación a su persona existe una desigualdad en la provisión de bienes públicos, o una desigualdad en las aportaciones tributarias a su cargo, en razón que algunos son favorecidos por decisión política y no económica, o en su defecto, si existe una desigualdad en ambos términos. El contribuyente siempre observa si a uno se los exime y a otros de igual cosa y del mismo género de necesidad social se los imposiciona, en cuyo caso la arbitraria asimetría hace de una lógica evasora.

31

(“Income tax evasión.A theorical analysis” Journal of Public Economic, nov. 1972 USA)


Para dicho istrado se hace ilusorio cualquier cambio que se persiga sobre su conducta tributaria si antes no se corrige las características de dicho fenómeno. Cuando percibe que dicha corrección no existe, ello afectará el cumplimiento voluntario de sus obligaciones fiscales y por ende aparecen decisiones de evadir el pago de los tributos; es decir, la conjunción de condiciones sociales y psicológicas alientan a dicho individuo a ejercer conductas de resistencia fiscal activa. 3.- Antes de avanzar sobre todo análisis macro, debo precisar lo sostenido por Leccisotti y Pistone (32), cuando afirman que la decisión de evadir de todo contribuyente tiene en cuenta el beneficio de la evasión, pero no cabe minimizar el costo consumido en tal comportamiento. Dichos autores, con rigor científico nos introducen en la valoración de la sanción desde la óptica positiva y negativa, y expresan la importancia de la sanción positiva en la extensión atribuida por Alligham-So (33) Siguiendo a Leccisotti y Pistone la evasión aparece como una respuesta económica y calculada de la conducta de los contribuyentes que buscan incrementar su riqueza y responde de los incentivos y castigos que ofrece el sistema y la gestión del organismo tributario istrativo. El ingreso neto esperado del contribuyente, expresado como porcentaje de la inversión se puede representar: r= a(1-t) q + (1-a) q, donde; r= ingreso neto esperado después del impuesto a= tasa de cumplimiento voluntario t=tipo impositivo q=ingresos brutos Si parto de la siguiente expresión F= Ø (1-a)qt Observo que, 32

(Trabajo presentado a las XIX Jornadas del ILATD, Lisboa, 1998)

33

(“Income tax evasion :A theorical analysis” Journal of Public Economics, vol I, 1972)


F= costo de la sanción Ø = multa (1-a)qt= omisión lo cual indica la forma en que se basan las expectativas de fraude del contribuyente. A su vez, para mejor interpretación, hago referencia a la formulación más usual utilizada por los modelos norteamericanos y europeos, con relación a las políticas de inspección, lo que se pueden expresar de la siguiente manera (34) U (Ci-Co) = pU (Co) + (1-p) U (Ci) Co= (1-t)y-ste Ci= (1-t) y-ts Tenemos: C= costo de la evasión fiscal U= Función de utilidad t=tipos impositivos p= Probabilidad de detectar la evasión s=Sanción penal e=renta oculta Co=consumo del evasor si es detectado y sancionado Ci=consumo del evasor si no es detectado y=Nivel del ingreso Si se observa con atención, esta relación asigna una importancia primordial a la inspección tributaria donde aparece que el factor “p” juega una condición relevante, dado que cada vez que aumente la probabilidad de detectar al evasor disminuye el rendimiento de la evasión. Aclaro que el factor “p” no está solo formado por una relación algebraica sino que su valía esencial es por el contenido de capacidad técnica humana en cumplir dicho cometido. Del factor “p” puedo extraer otras conclusiones a ser consideradas para su merituación. Voy a partir del supuesto que el contribuyente decide reali34

(Frank Tomas and Louis Sbarty “Models of tax evasion” Chicago Press, Illinois, U-S.A.)


zar una declaración de sus beneficios gravados inferior realmente a los que está obligado a declarar ante tal conducta, ello genera dos situaciones: A) que el ocultamiento del beneficio no sea detectado por el factor “p”, lo que equivale a la expresión probabilidad contraria (1-p), y por lo tanto dicho contribuyente dispondrá de un beneficio adicional expresado por la diferencia entre el beneficio personal y la cuota tributaria respectiva. Cada vez que se da la probabilidad contraria de detectar el fraude, se configura la expresión de certeza de ineficacia de la tarea inspectora B) Si el factor “p” es positivo el ocultamiento del beneficio es sancionado. El accionar positivo de la inspección hace que el beneficio a disponer por este contribuyente sea el excedente luego de pagar el impuesto evadido y la sanción correspondiente. Por otra parte surge a través de la formulación que antecede que un individuo optará por ocultar sus beneficios si la sanción que espera por no pagar la renta ocultada es menor que el tipo impositivo “t”. C) Si se aumenta la tasa del impuesto, se incrementa la primera parte de la ecuación precitada, lo que permite afirmar que aumentará al menos el deseo del contribuyente de generar procesos evasivos. Conforme este entendimiento, una hipótesis plausible es que las conductas absolutas de rechazo ardidoso al pago del impuesto son una función decreciente de la renta obtenida, porque dentro del modelo de la lógica, aparece como posible que el contribuyente acepta las opciones de mayor riesgo en relación directa al mayor volumen de la materia gravable. (35) Dicho de otra manera, cuando la renta verdadera varía, la fracción declarada aumenta, permanece constante o disminuye según el grado de aversión al riesgo que tenga el contribuyente conociendo la eficacia técnica de la inspección. 4.- Por lo general los autores calificados afirman que un aumento en las alícuotas siempre genera un resultado ambiguo en relación a la renta declarada, porque ello depende si el rechazo absoluto al riesgo evasor es cre-

35

(J.C. Baldry “Income tax evasion and the tax schedule.”Public Finance vol42 nº 3, 1987)


ciente, decreciente o constante (36), pero agregan que a la postre un tipo impositivo mas elevado hace mas rentable evadir. En otras palabras, la intención de evadir está fuertemente condicionada a la comparación de presión fiscal con la prestación de servicios que efectúa el Estado. Bajo esta tesis los resultados que se derivan sobre la parte de los hechos imponibles no declarados mediante conductas ardidosas están condicionados el accionar del evasor por la variación de la pena o la probabilidad de ser detectado por una inspección eficiente Cuando se trata de un sistema fiscal progresivo y la probabilidad de detectar el fraude es independiente de la renta, va de suyo que cuanto más rica sea la persona mayor será la proporción óptima de renta defraudada. Por el contrario si el tipo de impuesto es constante y la probabilidad de detectar el fraude es una función que se deriva creciente de la renta, ello hace que la proporción óptima de la renta defraudada se reduce con el aumento de la renta. Por ende, se debe concordar a simple vista, que la decisión de evadir o no el pago de los tributos está relacionado con el nivel de riesgo que presente dicha actividad, así como con el análisis que el destinatario de las normas realice sobre posibilidades de la istración de detectar la evasión. Cuando conoce que dichas posibilidades son limitadas, la lógica indica que la misma supera a la ética, y pone en funcionamiento maniobras evasivas que entiende, por la regla de la experiencia, que no serán detectadas. Esto nos está ratificando, por la generalidad de los casos, y la República Argentina no es ajeno a ello, que la ineficacia en el accionar de la istración es tan grave, lo cual, no puede ser lo suplantada con “terror penal” antes que con derecho penal, como solución jurídica-económica valedera.

36

(Peacok y Shaw “The macroeconomics of tax evasion” International Institute of Public Finance 49 Congreso, Berlín, 1993)


Lo que se advierte en el párrafo anterior, requiere personal especializado, entrenado a dicho efecto en forma efectiva, conocedor de todos los elementos jurídicos y económicos de un determinado negocio, sin lo cual, la inspección fracasa en sus propósitos. Ello es bien visible actualmente en la falta de formación profesional de los integrantes de la istración Federal de Ingresos Públicos en los problemas especialmente atinentes a negocios extra frontera, como en la valoración jurídico-tributario de los mismos, en especial los que tiene conexión de formación con normas o institutos del “common law” cuyo resultado impositivo se integra por efectos del principio de la renta mundial al ámbito gravatorio Nacional. 5.- Referenciando la tesis que antecede, va de suyo que la evasión fiscal es menor cuanto mayor es la percepción que se tiene sobre la severidad de la sanción; pero también es cierto que la evasión es menor cuanto mayor es la probabilidad de detección. Estas hipótesis se apoyan en el elemento o papel coercitivo de las relaciones entre la istración y el sujeto tributario. A ello se le debe sumar a su vez que la evasión es mayor cuanto mayor es la desigualdad percibida por el sujeto en el trato -medido en términos de mercado- con la istración al compararse con otros contribuyentes. Solo se logra una eficiencia en el posición asignada a la istración tributaria, si los inspectores-verificadores, abandonan la errada técnica observada hasta el presente de realizar juicios anticipados de valor, y se concretan a su verdadera función, es decir, verificar hechos de connotación tributaria. (37) Empero, no postulo un accionar prepotente de la inspección como el que se suele utilizar lamentablemente en nuestros días en la República Argentina cumpliendo instrucciones agraviantes de la Superioridad, porque es imposible olvidar que el control fiscal está sujeto a garantizar un equilibrio en las garantías de los istrados con relación al poder de control. (38) 37

(V.O. Díaz “La seguridad jurídica...” obra antes citada)

38

(“El control fiscal” Conferencia Técnica de CIAT, París 1995)


Puedo anticipar que, toda vez que el accionar de la istración Tributaria, cumplido en el marco de garantías individuales constitucionales, es tan efectivo que sirve para disuadir conductas disvaliosas en la espera de beneficios de evasión, el costo istrativo es inferior en forma elocuente al montante de la evasión. Empero si “t” (tipo impositivo) es tan elevado que por sí induce al contribuyente a correr el riesgo que lo detecten y lo sancionen, se tiene representada la función de evasión que asume bajo la siguiente representación: “T” > RIESGO = ƒ evasiva Como simple referencia, la alícuota del IVA al 21%, incluso sobre prestaciones imprescindibles de subsistencia humana, es una prueba inequívoca del aliciente a la evasión, que no se anula con sanciones de clausura, inadecuadas y dictadas a doquier. y sobre todo con procedimientos captados de otras unidades políticas irrespetuosas en los derechos y garantías de los istrados. También es un aliciente a la evasión la asimetría legislativa, que sin razón económica valedera, y por simple consistencia de amiguísimo político, grava dos consumos idénticos a tasas diferenciales, beneficiando con una imposición reducida al “sector amigo”, y aplicando la alícuota general y excesiva al que no goza de la “protección amigable políticamente”. 6.- Para definir la función de utilidad que alienta a conductas disvaliosas no se puede dejar de considerar que clase de tributo se trata y en especial, el grado de concentración del sujeto ardidoso en el mercado evasor. De esta objetiva merituación aparece que el análisis de los parámetros económicos y de estructura legal que conforma cada tipo impositivo, tiene tanta importancia como la remisión de juzgamiento a los principios del derecho penal. Debemos tener presente que un gravamen de tipo lineal exige menores costos de investigación que uno progresivo, y de por sí reduce la incitación a la evasión, dado que un tributo proporcional tiene menor propensión de estímulo al ejercicio de conductas disvaliosas. (39) 39

(Tomas and Sbarty obra antes citada)


Srinivasan sostiene que siempre y cuando los contribuyentes sigan una estrategia de evasión plena, y por ende óptima, debido al fracaso de la inspección, en términos de recaudación será más beneficioso para la istración un impuesto proporcional que uno progresivo, atendiendo que con una probabilidad de detección dependiente de la renta, y el impuesto fuera de tipo progresivo, ello hace que disminuya en forma considerable la posibilidad de detectar el fraude. (40) Para este autor, un impuesto proporcional operando en un mercado sin evasión, consigue recaudar una cantidad de ingresos fiscales equivalentes a la que se obtendría con un impuesto progresivo vigente en un mercado evasivo Imp.p/ { conducta correcta > Imp. prog.ƒ mercado evasivo Distinta es la situación de un impuesto regresivo que opera en el mercado desalojando por su incidencia, a parte de la concurrencia. En este supuesto, el tipo impositivo y las etapas sobre las cuales se manifiesta el hecho imponible tienen especial consideración, más cuando los repercutidores pueden concertar con los repercutidos un accionar común para evadir lisa y llanamente los efectos regresivos que genera tal tipo de imposición. 7.- Lo que estoy preavisando, es que existen diferencias en el producido de la evasión e interacciones de estrategia en las decisiones de conductas disvaliosas. Así, corresponde considerar y analizar por separado los supuestos evasivos en mercados oligopólicos por la concurrencia de competencia imperfecta, con los mercados de precios controlados para determinar como los efectos del mercado actúan sobre la utilidad del agente económico, y como éste trata de equilibrar la utilidad pretendida sumando a la misma el beneficio de la evasión fiscal.

40

(“Tax evasion:a model” Journal of Public Economics, 1973 nº 2)


Dentro de una estructura de mercado oligopólico con consecuencias de eficiencia, el monto óptimo de evasión para cada empresa depende, no tan solo del grado de colusión de los mercados como podría interpretarse a “prima facie”, sino en forma esencial de la participación de las empresas en dicho mercado Se puede considerar que el aumento en la colusión llevan concurrentemente aumentos en los índices de evasión fiscal en tanto que el nivel de participación en el mercado no sea desproporcionado. En este supuesto juega una condición esencial la probabilidad de control de la autoridad tributaria por una parte, como la manifestación de la renta media que se asigna a los agentes en su accionar (41), donde esto último opera en determinadas ocasiones como un signo de conducta a no transgredir. (42) También debe analizarse como opera, bajo forma de políticas evasivas todo lo concerniente a la imposición de l producido por procesos monopólicos. Por lo general las estructuras monopólicas intentan evadir los impuestos específicos que gravan su producción, a fin de recomponer el ingreso marginal. 8.- Existen autores como Reinganum y Wilde (43) que proponen un cambio radical que afecta no solo la inspección sino también el cuadro impositivo en la lucha contra la evasión fiscal. Esta política llamada de impuesto marginal “interruptor”-factor “i”- fija un nivel de renta declarada por encima de la cual no se inspecciona a nadie.

41

(Carles “Special agents manual given insight into IRS procedures for tax fraud audits” Journal of taxation nº 43, Washington, U.S.A.)

42 43

(“Ribson and Sparry “Tax fraud audits” Mc Calls Press, Michigan, U.S.A-)

(“Equilibrium verification and reporting policies in a model of tax compliance” International Economic Review, 1986, vol, 27)


Mediante este método se aspira a la ventaja de reducir de forma quizás drástica el sector potencialmente fraudulento de la población, y permitir por ende los esfuerzos de inspección sobre el sector restante. Empero, existen alternativas a considerar. Una de ellas es la política de inspección aleatoria, donde la función de probabilidad de inspección es independiente de la renta declarada, que no tiene en cuenta el factor “i” antes dicho. Como la política de inspección aleatoria no distingue entre agentes en base a los ingresos declarados, el óptimo de la inspección es mayor, dado que en el caso del factor “i” solo son inspeccionados los agentes que su renta declarada no supera el impuesto marginal. En este caso debemos tener presente lo siguiente: si el agente declara un renta mayor que el impuesto factor “i” ninguna inspección tendrá lugar, pese que dicho sujeto puede haber ocultado otra parte sustancial de la renta. Por el contrario, si declara la verdad de su renta pero es inferior al montante “interruptor” la inspección tendrá lugar, y solo habrá sanción si se comprueba que ha declarado menos que lo que dice ser real. Por otra parte corresponde considerar que la inspección debe advertir que el contribuyente al momento de optar o no por evadir, generalmente no se encuentra asilado temporalmente, sino que en dicha elección influirá decisivamente sus declaraciones tributarias anteriores, y las consecuencias soportadas en caso de evasión. (44) Estos criterios deberían tener en cuenta para su aplicación en la lucha contra el fraude fiscal cuan extensos o limitados son los recursos dedicados a la inspección y sobre todo debe intensificarse la inspección sobre los sujetos que obtienen rentas de fuentes múltiples. A su vez se tiene que tener en cuenta para valorar el factor “p” antes aludido el grado de aversión, o propensión al riesgo para establecer de alguna manera como actúan las conductas de los individuos antes los cambios permanentes, caprichosos, ilegales e instantáneos del sistema tributario, en

44

(B.Singh “Making honesty the best policy” Journal de Public Economics.vol 2 nº3, 1973)


especial las irrespetuosas exigencias istrativas dictadas al amparo de la prepotencia y no del derecho. No tengo que preavisar que esto último sucede permanentemente en nuestro país, con el agravante de mutaciones tributarias “contra natura” vía de decretos de “necesidad y urgencia”, haciendo caso omiso de la expresa prohibición contenida en el art. 99 inciso 3º de la Constitución Nacional. Ha llegado el momento que la doctrina ocupe su atención en consignar que la falta de conducta legal del poder público en la fijación de tributos en nada beneficia a la formación de una conducta social proclive al pago voluntario de los gravámenes, lo cual, como ya lo expresé, no encuentra remedio adecuada en persecuciones istrativas de terror, ajenas a un Estado de Derecho y a las tradiciones mas respetuosas de la democracia. FUNCIÓN DE UTILIDAD DE LA EVASION EN SU CONEXION AL DELITO TRIBUTARIO En el apartado anterior he graficado la función de utilidad de la evasión como conducta que genera tal proceso. En forma somera, dado que no es el objeto del presente trabajo, uniré ello con la teoría clásica del delito para analizar su conclusión Parto de la siguiente igualdad; Acción+Tipo+Antijurídicad+Culpabilidad=U (Ci - Co) donde el “actus reus” y la consecuente “mens rea” es una función de la utilidad que espera el evasor de gozar en la utilización para sí del monto evadido. Para ello conozco que las decisiones de evasión se basan: a) La evasión fiscal está limitada a la renta disponible y a la posible sanción, conforme lo expreso. Si parto de la siguiente expresión donde: S= monto de la sanción; R= el porcentaje del riesgo de ser descubierto


E= monto evadido, se puede comprobar que mientras el producto del monto de la sanción por el porcentaje de riesgo de ser descubierto es inferior al monto evadido: S x R < E, el obligado de los tributos tenderá a conductas tributarias disvaliosas. b) La evasión fiscal no requiere ninguna inversión inicial Empero, Leccisotti y Pistone (45) publicitan que la decisión del contribuyente de evadir el tributo requiere, a su entender, la compensación al consultor fiscal, el valor del tiempo asignado a dicho actividad, la tenencia de una doble contabilidad, el tiempo incurrido para ocultar la actividad, etc, teoría que no se compadece en todos los casos con la realidad fáctica referente al rol asignado al consultor fiscal. c) Los riesgos o beneficios no lo determina el mercado sino la autoridad fiscal. Como expresé “ut-supra”, a medida que decrece la eficacia verificadora y preventora de la istración, aumenta en la misma proporción el proceso evasivo. Insisto que cuando menciono eficacia de la inspección, no es la eficacia que pregona nuestra autoridad tributaria. Me refiero en todos los casos a la existencia de un personal tributario idóneo en el entendimiento de figuras complejas actuales del mundo económico globalizado, lo que no es lo mismo que verificar si una factura de venta está impresa por una imprenta habilitada o si un controlador fiscal está fuera de servicio por desperfectos técnicos, pasible de alguna sanción. d) La evasión en mercados no competitivos depende del grado de colusión de los mercados y de la participación de las empresas en los mercados. (46) Ello lo ha explicado suficientemente en el capítulo anterior a lo cual me remito. 45 46

(obra antes citada)

(Juan Carlos Gamazo Chillón “Economía de la evasión fiscal” Universidad de Valladolid, España)


e) En el caso que el sistema fiscal permita una compensación de pérdidas, es muy probable que el contribuyente reaccione aumentando la cuantía de recursos destinados hacia los activos con riesgo ante todo posible aumento de impuestos, para ajustar de esa manera con quebrantos inducidos, el rendimiento neto de sus inversiones. f) Si existe un sistema fiscal progresivo y una probabilidad de detectar el fraude independiente de la renta, es posible que cuanto más rica sea la persona, según una parte de la doctrina, mayor será la proporción óptima de renta defraudada. De tales premisas compruebo que el dolo (“mens rea”) como elemento subjetivo de la evasión se verifica cuando se aparece la existencia de una prohibición individualizada mediante dispositivos legales llamado en derecho penal “tipo” o “actus reus” Es decir, que en la conjunción del derecho penal y el derecho tributario la evasión se representa de la inobservancia dolosa de lo regulado por la ley tributaria o del reparto tributario, y que aparece como un hecho jurídicamente relevante contrario a una norma expresa por la cual se establece una sanción (47) MODALIDAD Y TECNICA DE LA EVASION Centraré este análisis en los pilares del sistema tributario como resultan ser el impuesto al valor agregado y a las ganancias, los cuales, por experiencia conocida públicamente, son los tributos de mayor ocultamiento, manipulación o alteración del contribuyente para no satisfacer la verdadera dimensión de la obligación tributaria. El valor agregado y el rédito participan de la misma naturaleza; derivado el primero de la contraprestación recibida y el segundo del costo del proceso. La principal diferencia se encuentra esencialmente a la diversa deducibi-

47

(María Asunción Rancaño Martín “El delito de defraudación tributaria” Marcial Pons, España, 1997)


lidad del factor trabajo, de los bienes de uso y de bienes producidos por el propio negocio Así se tiene A) el costo referente a los dependientes de la empresa no son deducibles a los fines de la determinación del valor agregado en nuestra legislación, lo cual si es deducible a los fines de determinar la renta neta. B) El costo de adquisición de bienes de uso son inmediatamente deducibles en el ejercicio de adquisición a los fines del impuesto al valor agregado, en cambio en el impuesto a la renta lo son por amortización de cuotas anuales calculada en relación a la duración del bien. C) El costo de adquisición de bienes de cambio adquiridos son inmediatamente deducibles en el impuesto al valor agregado; la deducción de lo mismo en el impuesto a la renta lo es cuando los bienes son realizados y producen la renta. Pese a estas diferencias, se puede decir que ambos impuestos coinciden donde la alteración de uno corresponde a una alteración del otro. Esto determina que dándose en primer término del hecho imponible del IVA, el contribuyente normalmente evada el primero asociado con la evasión del segundo. Por ende la alteración del IVA consiste en una artificial reducción del presupuesto imponible (ocultar ventas o computar compras inexistentes) mientras que en el impuesto a los beneficios ello se manifiesta con una reducción de la renta debida Los sujetos pueden ocultar el costo ya sea totalmente, su reducción parcial, o su abultamiento ardidoso. Un procedimiento típico consiste en la reducción de lo producido con registración integral de su costo. Esta reducción determina el efecto de desmerituar el valor agregado y el beneficio por un importe correspondiente a la reducción de lo producido. Mediante este procedimiento, el contribuyente no registrando lo real producido, omite de facturarlo evadiendo por esa forma ambos impuestos. La falta de facturación significativa y no presumida a priori por inferencia subjetiva de la inspección de lo vendido, es una consecuencia imprescin-


dible y necesaria de la intención de no contabilizar lo producido, lo cual completa y perfecciona el aspecto formal del fraude D) Cabe preguntarse si existen predicciones adecuadas para detectar determinadas conductas evasivas por parte de la inspección y su respuesta surge conforme una técnica adecuada. 1) Entiendo procedente que se puede controlar el impuesto societario con una replica entre el los beneficios medios en relación al capital integrado. La tasa de beneficios media ponderada por el capital integrado por todo el sector industrial, a titulo de ejemplo, permite observar los cambios en la estructura del sector, y de ese modo el ratio de beneficios sobre el capital se distribuye en proporción al capital integrado de cada rama de negocios La inspección, en el cumplimiento debido de su función no puede dejar de profundizar en los sujetos que muestran en forma permanente un valor de capital negativo – “VC” -en su proyecto Un “VC” menor en forma permanente al interés del mercado, solo es aceptable a largo plazo en los proyectos de riesgo, un “VC” negativo en forma corriente suele financiarse con “auto-préstamos”, en cuyo caso el ardid es la constitución del pasivo. Cuando el rendimiento efectivo del negocio no es una variable del mercado, sino una alternativa de apropiación de impuestos, se debe considerar que la utilidad del proyecto es el ardid tributario. La República Argentina tiene una frondosa experiencia en la llamada “industria de la radicación” nacida al amparo de proyectos de promoción no controlados a su debido tiempo. Un catalogo de inspección, en la persecución del fraude fiscal puede decirse que es ineficiente en su cometido si no analiza : i) en el plazo inmediato el beneficio de ventas, costos de producción y el cahs inflows y outflows; ii) en el corto plazo la demanda total, las existencias acumuladas, los prestamos a corto plazo, líneas de descuento, ; iii)en el mediano plazo los presupuestos de inversión, capacidad de obtención de fondos, prestamos a medio plazo, cahs flows y iiii) en el largo plazo las ventas totales, la selección de inversiones, y las ampliaciones de capital, dado que en dichos supuestos, el factor “p” de probabilidad de éxito de detectar el fraude es utópico.


Además se puede afirmar que la inspección es ineficiente si no investiga con seriedad probada como se refleja en las ventas y la inversión de activos brutos la relación de rotación de stocks con el beneficio de explotación en porcentual de cifras de ventas. 2) Una adecuada tarea de verificación por parte del personal fiscalizador consiste para combatir el fraude fiscal, no solo leer literalmente la norma presuntamente violada, sino considerar, con seriedad profesional, las variables que hacen al supuesto determinativo. La verdad objetiva, que requiere el derecho penal surge de establecer si las variables que conforman, a título de simple ejemplo, el montante real de ventas, tiene consistencia cierta. Si denomino “V” a la variable ventas, puede afirmar que las variables “C”costo- y “Gv”-gastos variables- influyen sobre la primera. En dicho alcance “V” es la variable a explicar y “C” y” Gv” son las variables explicativas. Si tengo presente que V = ƒ (C, Gv) + U, la inspección tributaria debe centrar su análisis de lucha antievasiva sobre las variables correlativas y explicativas y en el componente sistemático definitivo que se representa por la expresión (- ƒ (C.Gv) porque “U”-utilidad, es un componente aleatorio, y resulta desconocido del comportamiento de “V”. Lo que antecede, me permite afirmar en el presente supuesto, que si no existe interacción de la inspección sobre las variables causales explicativas del posible fraude, poce se puede avanzar en definir una situación de evasión comprobada, teniendo presente para ello que las variables subsodichas responden a decisiones de los agentes económicos, lo que llevado al campo penal traduce la teoría de la acción. Ningún fraude se puede probar sobre variables endógenas no correlacionadas. Tampoco existe fraude siguiendo las escuelas clásicas del derecho penal si existe dispersión de la correlación por factores exógenos ajenos al accionar del sujeto.


La suma de todos estos conceptos convergen a señalar que si no se investigan las variables explicativas, poco se puede alcanzar para fundar un “actus reus” en la persecución de la evasión tributaria. Cuando me refiero a la dispersión lo hago en remisión al modelo de Gauss-Markov, descarto todo fenómeno supra aleatorio, y llevo por ese camino a que la Inspección puede obtener respuestas satisfactorias sobre la dimensión de la verdadera base imponible, fuera de toda inequidad. Debe quedar en claro que rechazo que se puedan aplicar presunciones de orden istrativo para definir una conducta dolosa, dado que ello es impropio de la verdad objetiva que requiere el derecho penal liberal. Lo que describo en párrafos anteriores son modelos llevados a su realidad, luego de un análisis severo y comprobación dolosa de la manipulación de las variables explicativas con relación a la variable causal. En consecuencia, las presunciones endonormativas (48) que existen en la sistemática tributaria argentina son meras barreras de protección istrativa pero nunca una comprobación cierta de una conducta disvaliosa. Igual consideración merecen las presunciones perinormativas de cumplimiento de obligaciones formales, porque el derecho penal ordinario rechaza el dolo presunto como elemento subjetivo del delito. De dicha consideración aparece incuestionable que no todo proceso de inspección es válido técnica y jurídicamente para presumir la existencia de un proceso evasivo tributario. Solo tendrá identidad aquel procedimiento de inspección y por ende, util a los fines perseguidos, aquel que se desarrolle dentro de un marco de comprobación cierta de alteración fraudulenta de las distintas variables que convergen a formular la base imponible. (49) Advierto, en especial, con el dictado de normas concurrentes al principio de renta mundial que ya rigen en nuestro país, y a tenor de la singular legislación puesta en vigencia con atracción de fuente hacia nuestro país que, si la inspección carece del conocimientos mínimo de técnica jurídica-económica 48

(Paulo de Barros Carvalho “Teoría de la Norma Tributaria”, Ediciones Lael, san Pablo, Brasil, 1974)

49

(Maxwell, obra antes citada)


del ámbito del derecho privado internacional, será difícil de detectar ardides, entre otros, de “dividendo lavado” interjurisdiccional para repulsar la debida imposición del respectivo hecho económico. Correlativamente anoticio que para establecer una conducta evasiva derivada en una atemporalidad en la exteriorización de la verdadera magnitud de la base imponible, no puede pasar desapercibida para la inspección tributaria, la consideración de la extensión o disminución ardidosa en el tiempo debido (50) de los componentes que formulan la atemporalidad, anticipo ficto del pago de los servicios financieros deducibles antes del plazo legal; conversión atemporal de compras por ”leasing”, liberalidades de pseudos incobrables por compensación de servicios exentos en el IVA, etc. Atención: no hay que confundir, porque no ataco al “tax planning” y no lo podría hacer en el marco del derecho penal liberal; solo enciendo la luz cuando el beneficio normal se ve incrementado ilícitamente por el tipo de maniobras del tipo antes descriptas. Maximizar el rendimiento empresario no es delito, lo que constituye una política criminal es la utilización de variables explicativas utilizadas ardidosamente con pleno dominio y conocimiento del hecho. LAS REGLAS ECONOMICAS DEL COSTO DE LA PERSECUCIÓN PENAL DE LA EVASION La persecución penal no es la panacea que da solución a todos los problemas de conductas tenidas por disvaliosas, como tampoco dicha persecución procede en los casos de escasa significación, llamada en doctrina delitos de bagatela. (51) Pero además existen otras reglas a considerar en la temática del tratamiento de la evasión fiscal. Toda persecución debe minimizar el costo que la misma produce. 50 51

(periodo fiscal)

(El delito de bagatela” V-O. Díaz-Horacio D. Díaz Sieiro, Revista Impuestos, La Ley año 1991)


El primero es minimizar el costo del error en el criterio evasivo sustentado por la istración, como por el sector judicial. El segundo es minimizar los procedimientos para evitar tal error. Para ello debe tenerse presente que el sistema penal argentino exige prueba cierta de la conducta perseguida, caso contrario procede la no incriminación por el principio de la duda razonable. En este entendimiento una política razonable de persecución de la evasión debe ponderar cual es el beneficio de la condena con relación del efecto de la presunción de inocencia del imputado. Cuando el costo social neto de inocencia es mayor que el costo de condena, puede decirse que existen fallas pronunciadas en la política de persecución penal, dado que la sociedad debe soportar costos que son iguales a los errores de instaurar causas penales tributarias sin fundamento válido. La expectativa de triunfar el Estado en una causa penal tributaria depende de tres factores: a) que el juez le de la razón b) la probabilidad de dicha razón, y c) el costo de colectar en todas sus etapas los elementos del juicio. Quiere decir que siempre el Estado, a través de sus órganos, actuando racionalmente deberían fijarse en la siguiente relación Prob. Judicial, f. -Costo + Defensa > Prob. Judicial contraria+Costos -Defensa Si planteo tal alternativa, la misma se apoya en especial en el sinnúmero de aventuras procesales realizadas por el Fisco argentino en la órbita de la ley penal tributaria 23.771 en especial, cuando la cuantificación de la pretensión fiscal inicial (52) no se correspondía con ninguna realidad fáctica y por la generalidad de los casos ello generó un dispendio de gastos al poder publico, tanto en la sede judicial como en la sede istrativa

52

(art. 16 de la ley 23.771)


Solo ha existido una minimización de costos públicos en el supuesto que el imputado optó, en el proceso penal, por la “fuga del proceso” (53), aceptando la pretensión fiscal de inicio. (54) .Lo que sostengo tiene relación directa con lo afirmado en capítulos anteriores respecto a la actividad que debe observar la inspección tributaria en la captación de hechos presumidos como disvaliosos. Tal vez valga recordar que sin un eficiente accionar de la istración Tributaria, las probabilidades de triunfo en sede judicial decrecen progresivamente. Cada vez que la istración reduce en la etapa de su actuación los derechos de los contribuyentes en pos de acrecentar la probabilidad de condena de la evasión fiscal, a la postre lo que hace es aumentar la expectativa del costo de condena y disminuir las posibilidades de triunfo. Existe una comparación imposible de soslayar. Cada vez que la istración intenta la reducción del costo que genera la lucha contra el crimen fiscal, lo hace reduciendo las base de pruebas, creando a su gusto prohibiciones criminales presuntivas. Las consecuencias de tal proceder no hace falta enfatizarlas, porque las mismas se inscriben, no solo en un fracaso, sino en un aumento del costo público en una tarea inútil. Existen y han existido un numeroso caso de causas penales tributarias instadas por lógica superficial. ¿Que podemos aprender de ello? 53

(V.O. Díaz “La falsedad del hecho tributario en la dogmática penal”, Ediciones Macchi, Buenos Aires)

54

(art. 14 de la ley 23.771.Algunos autores, caso de Robert Spill en el derecho comparado, señalan que el instituto de la “probatión”acorta los costos del Estado una vez que el imputado ite su accionar y pide dicho beneficio. Empero en la temática garantista, con relacion a los tipos de procesos abreviados existen posiciones encontradas dignas de ser consideradas en el marco constitucional, que le dan mayor relevancia al costo de la garantía constitucional a favor del imputado, que al costo en si del proceso a cargo del Erario público. Revista del Ministerio Público, nº 0, Procuración General de la Nación, Buenos Aires, Argentina, pag. 60 en adelante)


Tal cuestión tiene crucial importancia en el desarrollo de los procesos penales tributarios; experiencia que no se debe desaprovechar si se pretende que las leyes represivas alcancen los objetivos programados, porque los costos incurridos bajo dicha “lógica” no son recuperables para la sociedad. Cuando la Justicia rechaza la referida “lógica” no hace más que cumplir su servidumbre a la ley, y ello merece la consideración pública en un Estado de DerechoLa causal primaria de reprimir la evasión no puede desmerecer las premisas macro políticas de un orden jurídico; porque si bien debe ser combatido todo delito tributario, ello no se asimila a que las armas que emplea el Estado sean de calibre prohibido. Si esto último sucede, colapsa, en contra del interés general, la lucha contra la evasión fiscal. No soy neopragmático, en realidad postulo un enfoque de lucha contra la evasión que tenga en cuenta todo lo que antecede. Si ello se logra, este trabajo tendrá algún valor, caso contrario solo caber esperar el desarrollo de los acontecimientos. Lo referido me dará o no la razón. La lucha contra la evasión encuentra su justificativo cuando la conducta del Estado es también justificable en el manejo y uso de los bienes recaudados, porque los derechos de los de la colectividad tienen tanta trascendencia para ser protegidos como los del propio Estado en un sistema de gobierno democrático. El Gobierno no puede hacer uso y abuso de la punición, cuando su comportamiento está fuera de toda ética istrativa en el manejo de los bienes públicos; dado que la ciencia política provee suficiente argumentación para desalentar los riesgos que implica el accionar disvalioso del Estado antes tales ciertas circunstancias. El “costo de los derechos” es un muro infranqueable de la razón legítima de los contribuyentes que, el Estado no puede modificar o alterar por una criminalización masiva tributaria, dictada a la luz de la arbitrariedad Debo advertir. que dicho “costo” hoy, en la dimensión moderna de toda política criminal, es debidamente sopesado antes de cualquier intento desmedido.


Si en capítulos anteriores he planteado un modelo de “lógica y ética” en el estudio de la evasión, ello no impide también considerar la moral de la ley; en especial, cuando dicha moral se inclina en demasía a romper el equilibrio social y supone que la moralidad del gobernante no es tema mensurable. No propongo, y no lo podría hacer, dejar de justificar las simples negligencias en el manejo de los bienes públicos por parte del gobernante, empero, me sumo a las voces que proclaman que el Estado no puede ejercer el poder de punición sobre actos de particulares que reflejan una respuesta al abandono maligno e intencional del manejo y aplicación del gasto público. Los derechos de los ciudadanos juegan un rol esencial en el sistema de contabilidad política; porque en dicha contabilidad pueden los contribuyentes monitoriar los incentivos a pagar o no pagar impuestos, dado que tal monitoreo les permite conocer el uso de los recursos públicos obtenidos por la vía tributaria. En la lucha contra la evasión fiscal el “costo de los derechos” no solo aumenta por cuestiones de contabilidad democrática y transparencia en la colocación de los recursos públicos, sino que también actúa dentro de la teoría de la moral pública, para determinar si existe realmente una justicia distributiva. Para formar una virtud civil, y poner coto a la evasión fiscal, habrá que tener en cuenta las precondiciones del accionar público a que hago mención; mientras tanto, el camino a recorrer en pos del objetivo primario requiere prudencia extrema. Reitero finalmente que una tasa de impuestos excesiva o de base arbitraria como “psychological breaking point”, es decir como punto de ruptura psicológico, que opera por encima de este último, alienta que la tributación sea rechazada generalmente por el contribuyente por considerarla inmoral. No habrá éxito en la lucha contra la evasión fiscal, si la istración, en su función de prevención del fraude, no adecua sus procedimientos dentro de los parámetros del Estado de Derecho y en estricta correspondencia a los postulados del derecho penal liberal. Todo intento de obviar esto último genera a la postre dilapidar esfuerzos istrativos a fines ajenos a la buena fe que debe presidir los actos del Estado.

CAPITULO SEGUNDO CONFIGURACION DEL CRIMEN FISCAL EXTRA FRONTERA

I.-Gabriel Casado Ollero, pluma distinguida del derecho español empieza sus enseñanzas afirmando que la lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que el orden jurídico impone a todos los poderes públicos, singularmente al legislador y a los órganos de la istración Tributaria (55) Las sabias palabras de este distinguido autor, deben concordarse con la temática del fraude fiscal internacional, donde el delito fiscal ha estado tradicionalmente excluido del ámbito de aplicación de los convenios sobre cooperación judicial penal. Así debe entenderse porque se ha considerado que el delito fiscal se trata de un tipo delictivo que protege intereses tan solo estatales y queda delimitado a las particularidades de cada derecho penal Nacional. Lo que antecede esta indicando que las infracciones fiscales en el país X pueden no serlo en el país Z lo cual trae obstáculos insalvables al momento de perseguir el delito en forma internacional. Si tomamos por ejemplo a Suiza, en dicho país se legisla una distinción entre evasión fiscal y fraude fiscal, donde la primera traduce solamente una infracción istrativa no criminalizada. Ante esta realidad a largo de las dos ultimas décadas se han desarrollado nuevas modalidades de fraude fiscal que utilizan los instrumentos puestos a disposición por la globalización económica, conectados con redes de delincuencia organizada cuyas estructuras son aptas simultáneamente para consolidar la defraudación fiscal y el blanqueo de capitales.

55

(“istración tributaria;jurisdicción penal y delito fiscal” Articulo inserto en la obra en homenaje al Profesor Cesar Albiñana Quintana” Instituto de Estudios Fiscales, 2008, España)


Sea ejemplo de esto último, a titulo de simple ejemplo el llamado fraude intercomunitario del IVA en continente europeo. El fraude carrousel del IVA envuelve la actuación de grupos criminales organizados atacando el sistema fiscal, donde billones de dólares provenientes de dicho delito son movidos a través del sistema bancario internacional Ante ello, el primer problema a resolver para perseguir conductas fiscales calificadas a priori como disvaliosas es comparar la interpretación penal que tienen en distintos países una misma conducta Es conocido que en los países anglosajones esta perfectamente diferenciada la diferencia entre “tax evasion” y “tax avoidance”. Si analizamos la legislación de los Estados Unidos de Norte América se podrá comprobar que “tax evasion” hace referencia a un conducta criminal, por el contrario por “tax avoidance” se refiere a conductas que utilizan la ley para pagar menos impuestos. Cierta corriente autoral española sostiene que lo que antecede son distinciones muy borrosas, y de difícil traslado al ámbito jurídico-penal del continente europeo. No observamos ataque a ningún bien jurídico protegido fiscalmente el hecho que un sujeto cambie su domicilio o residencia efectivamente de un país a otro para pagar menos impuestos. Lo que si vulnera el bien jurídico protegido es simular el cambio de residencia o domicilio para aparentar estar sometido a otra jurisdicción fiscal menos gravosa III. Ya hemos anticipado que en los tiempos recientes se han desarrollado un peligroso conjunto de nuevas conductas disvaliosas generadoras de fraudes fiscales Ante ello aparece el desarrollo de conductas criminales provenientes de delincuencia fiscal organizadas a escala internacional donde el “cybercrime” juega un rol relevante (56)

56

(Vicente Oscar Diaz “Cybercrime en el campo tributario” Revista de Derecho PublicoDerecho Tributario II-Ribinazal-Culzoni, Buenos Aires)


Esta nueva modalidad operativa en pos del logro del fraude fiscal internacional tienen por objeto dificultar en forma creciente el conocimiento del verdadero beneficiario del negocio jurídico. Previo a todo debo disipar cualquiera errónea interpretación, y para ello anoticio que toda política basada en planificación tributaria, en especial internacional, debe sustentarse en un soporte razonable y legal, donde existan diferentes alternativas legales e iguales para el tratamiento de un supuesto hecho a condición que dichas tratativas sean consideradas por los sistemas fiscales relevantes en cada caso. La planificación fiscal internacional debe entenderse como la reflexión y calculo de antemano de optimizar la utilización de la normativa reguladora de los impuestos con que se gravan las operaciones que se realizan en el exterior de un país, ello dentro de la legalidad con la finalidad que la carga tributaria sea la menor posible. Ante lo transcripto a veces se utiliza por determinada corriente autoral en forma inadecuada el termino planificación fiscal, dado que la misma no es dañina cuando se la basa en economía de opciones tributarias transparentes Por ende, la planificación fiscal de carácter legal no tiene nada que ver con procesos ardidosos de fuga de jurisdicción tributaria, adoptados por determinados contribuyentes, hacia los territorios blandos o inexistentes de imposición A) Ahora bien, es imposible negar que el expansivo uso del Internet ha adquirido un rol esencial de todo tipo de actividades licitas. Expansión que ha determinado la inevitable entrada de un porcentaje de actividades nocivas especialmente en el campo tributario, cuya ejecución aprovecha el enorme potencial de dicho canal de comunicación, es decir, ello abre la brecha a nuevas formas de incursión en la esfera jurídica de los istrados a través de la criminalidad informática. De resultas es necesario recordar que el derecho penal clásico esta construido en esencia sobre un modelo de criminalidad física, donde el Internet determina una dificultad para la persecución del delito debido principal-


mente a las posibilidades de anonimato que ofrece el mismo y la jurisdicción donde se produce la conducta disvaliosa. Por lo tanto, en el ámbito del comercio electrónico la venta de bienes y servicios a distancia a través de un medio que posibilita la opacidad puede ser utilizado para realizar fraudes fiscales de carácter local o internacional. Lo que antecede exige investigar, en el campo de la planificación fiscal internacional la utilización ardidosa o no de las vías telemáticas para el logro de los fines pretendidos. Es conocido que el Internet es el medio más orgánico mixto de actores y maquinas utilizado en la planificación de decisiones gubernamentales y en las privadas. No cabe ninguna duda que el uso del Internet ha hecho evolucionar las condiciones de la vida de los negocios en el plano Nacional e internacional, donde es posible, mediante conductas ardidosas, utilizar el mismo como instrumento para evadir la justa imposición. La criminología científica actual tiene por objetivo conceptuar el delito tributario conforme el grado de nocividad de las conductas que lo conforman, mas cuando en su consumación se utilizan medios que hasta hace poco tiempo eran inusuales como es el caso del fraude a través del ciber espacio o electrónico. Es muy importante y en dicho alcance se requiere el estudio de las fuentes internacionales del derecho penal tributario para determinar la internacionalidad de su objeto y para comprender si el mismo está formado por hechos delictivos tributarios que contienen un elemento de heterogeneidad espacial. En un mundo tan cambiante como el que vivimos ni las instituciones ni casi nada puede ser considerado exógeno, sino que los agentes económicos se aprovechan de las innovaciones cyber tecnológicas para el logro de sus pretensiones, en este caso de alcance draudatorio fiscal. Tal logro se concreta a través del inicio de actividades arriesgadas por parte de los ciber evasores tributarios burlando deliberadamente los bienes jurídicos protegidos con el objetivo de consolidar el fraude fiscal.


Se debe recordar que la punición tributaria responde a la idea de que está al servicio de un bien determinado como es el crédito tributario. (57)En el plano internacional la nueva realidad de la criminalidad organizada en la globalización económica por consecuencia del estallido tecnológico y de las comunicaciones, ello lleva a la criminalidad globalizada, y en caso del campo tributario, se introduce en el ámbito del ciber delito. Al vértigo en el desarrollo de las comunicaciones, la delincuencia tributaria internacional traspasa las fronteras de los Estados buscando asentar sus beneficios donde el sistema penal resulta mas ineficaz y que permita, por ende, la incorporación de las ganancias obtenidas por medios ilícitos. (58) Tal realidad obliga apelar a las enseñanzas del Profesor Richard Westin cuando sostiene que el Internet tiene el potencial para abusar por parte de determinadas personas en la concreción de actividades ilegales en el campo tributario (59), en cuyo alcance se ha dicho que los casos criminales mas importante en Connecticut son los derivados del uso extendido del ciber crimen tributario. (60) El subsodicho potencial hace que las autoridades deban otorgar prioridad de persecución a esta clase de fraudes tributarios logrados por medios encriptados y a través de la utilización de entidades bancarias ubicadas en territorios liberados de informar a la istración. Bajo esta perspectiva toda la doctrina penal moderna, con acierto, concuerda que el “ciberfraude” tributario es un ejemplo primario del crimen fiscal extra frontera.

57

(“Determinación del momento consumativo, formas imperfectas de ejecución y prescripción en el delito fiscal” Cesar Garcia Novoa, Trabajo presentado a las III Jornadas Internacionales de Derecho Penal Tributario; Buenos Aires, 2008) 58

(“Delitos económicos” La respuesta penal a los rendimientos de la delincuencia económica” Jesús Porfilo Trillo Navarro, Dykinson, 2008, Madrid, España) 59 60

59) International Taxation of electronic commerce, Kluwer Law.2007Holanda)

(“Zappers; tax fraud, technology and terrorist funding” Richard Thompson Ainsworth, Boston University School of Law. USA, 2008)


La criminalidad informática se caracteriza a) en el orden espacial por su carácter transfronterizo, lo que sin duda exige la necesaria armonización de la legislación penal internacional ; B) en el aspecto temporal por tratarse de categorías penales tan efímeras, fluctuantes y volátiles y c) en el ámbito procesal por las dificultades que supone su descubrimiento y acreditación (61) En consecuencia lo antes transcripto nos lleva a considerar de que modo y en que territorio se consuma el delito tributario mediante la utilización de nuevas tecnologías (62) El desarrollo de la informática hace aparecer un nuevo tipo de delincuencia tributaria, que ha creado renovados problemas de derecho penal y que hoy en día se expanden en el mundo vaciando arbitrariamente las bases imponibles de determinados países mediante maniobras fraudulentas vía Internet. Analizada la globalidad y la interconexión de servicios e infraestructura de redes de información, aparece una problemática jurídico penal que deviene de las nuevas autopistas de la tecnología informática. No es ninguna novedad que el centro de gravedad de la lucha por evadir impuestos se ha desplazado al dominio de la era informática cuya salvaguardia merece protección jurídica-penal. La subsodicha globalidad obligan a una aproximación jurídica con el propósito de valorar y atemperar todas las conductas disvaliosas que se pueden producir en el campo de la fiscalidad. Debo afirmar como una verdad que, el derecho represor tributario tiene que luchar con sujetos anónimos, es decir con el llamado ciudadano electrónico en la clásica definición de Seminara. (63)

61

(“Derecho penal y nuevas tecnologías” Jose M, Palomino Martín, Tirant Lo Blanch, Valencia 2006)

62

(“Cybercrime and jurisdiction” Bert Jaap Koops and Susan W.Brenner” T.M.C Asser Press, The Hague 2006) 63

(“La responsabiliza penale degli operatori su Internet” Il Diritto dell!informazione e dell! Informatica” Roma. Italia, 1998)


En relación a lo que antecede debe efectuarse una expresa aclaración. Esta no es otra que saber distinguir un ilícito penal de un ilícito istrativo porque la criminalidad del “cyber fraude tributario” forma parte de lo que se denomina en el derecho penal moderno nuevos riesgos en el ámbito del peligro abstracto y concreto en otras ocasiones. Dentro del catalogo de delito de peligro abstracto Marcelo Alfredo Riquert incluye el tipo penal del art. 12 de la ley 24.769, es decir la alteración dolosa de registros (64) Independiente de lo expuesto no cabe la menor duda que el problema, ya sea un fraude cibernético de impuestos directos o al consumo consiste en determinar, como se alerta en párrafos anteriores, la jurisdicción sustantiva y procesal del lugar donde se consumó dicho fraude Ello adquiere importancia por tratarse de crímenes fiscales “cross border” donde debe definirse la jurisdicción habilitada por perseguir la conducta disvaliosa, es decir determinar el “locus delicti”. No solo debe precisarse la conducta de quien comete el delito sino también las conductas preparatorias del mismo para considerar la responsabilidad legal del sujeto. II. INVESTIGANDO LA CIBEREVASION Si fijamos la atención en el presente tema ello encuentra justificación por numerosas razones tanto en el campo de la imposición indirecta como en la directa. A través de la cibermática las bases tributarias de cualquier origen se han hecho más móviles y la imposición local se pierde en las maniobras que la desfiguran para su traspaso a otras jurisdicciones más benevolentes. Ello alimenta el crecimiento del riesgo a la evasión fiscal atendiendo que los sujetos pueden utilizar el Internet en fraudulentas e ilegales actividades con relación a sus negocios, valiéndose para ello entre otros supuestos, de dinero electrónico cuya base de sustentación es generalmente desconocida. 64

(“Informática y derecho penal argentino” Ad-Hoc 1999)


No es un secreto advertir que vivimos en un mundo globalizado de transacciones financieras virtuales regidas por un sistema telemático donde la mano del cliente define la jurisdicción en la cual decida apoyar el negocio. Ello permite desde ya desviar la carga fiscal de las actividades móviles mediante ardides a jurisdicciones de baja o nula tributación socavando las bases tributarias de la jurisdicción real de los negocios. Las conductas disvaliosas, vía del Internet permiten evadir un catalogo de tipos de gravámenes como son el impuesto en destino o sobre beneficios en la fuente, el impuesto en transito o las retenciones sobre los beneficios expatriados y el impuesto en residencia o sobre los rendimientos que proceden del exterior. (65) Por lo tanto no puede negarse que el avance de nuevas formas tecnológicas de realizar negocios, especialmente en el campo tributario, pueden llevar implícitamente la intención de vulnerar la justa imposición En dicho alcance se deben valorar las acciones que inciden tributariamente mediante la utilización del hardware o software de la computadora. Como bien lo explica Marcelo Alfredo Riquert, interesa para nuestro tema tener presente los fraudes que se pueden cometer mediante la manipulación de las computadoras, mediante la sustracción de datos de entrada, manipulación de los datos de salidas y principalmente las falsedades informáticas alterando los documentos almacenados en forma computarizada. (66) Todo lo atinente a la posible evasión fiscal internacional en la problemática del comercio electrónico mereció la atención de Giampaolo Corabi en su trabajo presentado al VII Congreso Tributario Nacional (67), lo cual tiene una relevancia sin par en la materia. Existen autores que ya han definido la “ciberevasión” basada en la dificultad de identificar las partes de una operación comercial, la dificultad en la aplicación de los puntos de conexión de las rentas obtenidas en el ciberes65

(“Los paraísos fiscales “Juan Hidez Vigueras; Ediciones Akal, 2005, Madrid, España)

66

(Informática y derecho penal argentino” Ad-Hoc, 1999)

67

(Publicación del VII Congreso Tributario Nacional-Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital Federal, Tomo I, año 1999)


pacio con una determinada soberanía tributaria; como la desintermediación en si de la propia operación que, en la mayoría de los casos genera severas dificultades en la obtención de la documentación relevante como prueba en razón que la documentación electrónica puede resultar inaccesible y aún obtenida queda por ver que valor le otorgan los Tribunales en caso de litigio. (68) Estoy alertando los riesgos que conlleva para el contralor istrativo -tributario la masificación del “cibercomercio”. Ello ha urgido a la OECD a sugerir que las istraciones adapten sus procedimientos a la nueva tecnología para evitar la frustración del debido contralor. El Centro Interamericano de es Tributarios (CIAT), en sus conferencias técnicas ha redoblado sus esfuerzos en pos de tal logro, y aunque lo valioso de dicho cometido, todavía falta un tiempo para ver cristalizado los objetivos propuestos. Los criterios que propugnan los de dicho organismo internacional, para conceptualizar la existencia de un “establecimiento permanente” y evitar por ende maniobras, pueden sintetizarse de la siguiente manera (69): 1) averiguar en que Estado reside el “cybernauta” 2) verificar la existencia de un establecimiento permanente del “cybernauta” no residente En ausencia de esos datos, por ejemplo en ausencia de un servidor en territorio Nacional ello no excluye la posibilidad de que la renta sea en todo caso imponible por efecto del tratamiento aplicado a otras categorías de rentas; es decir, es necesario evaluar si la presencia del establecimiento permanente puede atraer las ganancias del comercio electrónico.

68 69

(Hortala i Vallvé y otros, obra antes citada)

(Michele Del Giudice “La Tributación en un contexto de globalización económica” XXXII Asamblea General del CIAT, Publicación del Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, España)


Como se observa las inquietudes están bien encaminadas, aunque son difíciles de concretar en la práctica. Dificultad que se acrecienta cuando los llamados paraísos fiscales se convierten en paraísos informáticos, los cuales aparecen como refugio para la comisión de los procedimientos clásicos de evasión tributaria, dado que por la generalidad de los casos las empresas que operan en dichos paraísos carecen de una instalación estable en los mismos para prestar sus servicios. (70) III. TIPOS DE MANIOBRAS ARDIDOSAS UTILIZANDO REDES DE INFORMAT ICA 1) En el introito de este trabajo ya surgen los fines a que apunta la posible utilización ardidosa del Internet en el campo de la imposición. Uno de los ardides más sencillos utilizados en las conductas disvaliosas consiste en omitir declarar a sabiendas las ventas efectuadas y el medio de pago utilizado en las transacciones. En realidad el medio de pago utilizado entre consumidores es la tarjeta de crédito o de debito donde ha perdido importancia el pago contra reembolso. Pero el problema de la defraudación fiscal adquiere especial relevancia en las operaciones llamadas de comercio electrónico directo, donde se da con mayor intensidad la posibilidad de trasladar, mediante maniobras dolosas, las rentas defraudadas en un jurisdicción a otra. La utilización del Internet tiene por objeto ocultar la imposición en la jurisdicción correspondiente u ocultar al propio contribuyente dado que dicho sistema permite a los propios actores una movilidad sin precedentes y desmaterializar las operaciones en si mismo. (71)

70

(Vicente Oscar Díaz “El comercio electrónico y sus efectos en las relaciones tributarias internacionales” Ediciones Macchi, Buenos Aires, 2001) 71

(disappearing income tax base” “disappearing taxpayer”


En tal alcance, la defraudación fiscal adquiere su mayor intensidad cuando el adquirente es un consumidor final, atendiendo que el vendedor puede ocultar ardidosamente la operación para no tributar entre otros el Impuesto al Valor Agregado. Así debe entenderse porque el consumidor final no tiene que efectuar declaración informativa al Fisco ni llevar contabilidad, lo que dificulta en extremo el debido control fiscal. El riesgo potencial de la defraudación del IVA se acrecienta cuando el enajenante se encuentra establecido en una jurisdicción virtual, sin ninguna clase de contralor, donde la defraudación como actitud ilícita resulta manifiesta habida cuenta que el obligado ha sido inducido por su propia conducta a violar la prohibición. No escapa a nuestro análisis los supuestos de fraguar los precios de transferencia para reducir la incidencia del IVA como fraguar los precios de valoración aduanera en los procesos de comercio exterior2) En el ámbito de la imposición directa el comercio electrónico es el medio idóneo para burlar a sabiendas la justa imposición mediante la creación de una residencia fiscal ficticia En todos los supuestos las conductas defraudatorias viene configurada mediante maniobras del contribuyente que disfraza la verdadera existencia del negocio imposicionado. Es típico de ello el realizar maniobras para desalojar de la fuente el negocio realizado, lo que se perfecciona mediante el traslado ficticio de la residencia del sujeto a otro Estado. Hemos advertido con anterioridad que el traslado ficticio de la residencia fiscal a otro territorio mas blando tributariamente donde incluso existe una opacidad informativa forma parte de la estrategia defraudadora idónea penalmente a través del uso de las redes informáticas. Dentro de la gama de posibles de maniobras disvaliosas a ser desplegadas en pos del fraude fiscal, aparece con nombre propio analizar las operaciones entre entes vinculados y la manipulación de precios de transferencia como política de defraudación tributaria.


Tanto se trate de bienes como de servicios negociados entre sujetos vinculados, ambos pueden ser objeto de una falsa alteración, vía Internet para desplazar el rinde económico del negocio a una jurisdicción de baja o nula tributación. Las maniobras dolosas realizadas a través del ciber comercio se concretan utilizando las empresas del mismo grupo filiales o pseudos establecimientos permanentes. También se realizan por la vía telemática operaciones con sociedades pantallas o instrumentales que interpuestas en forma sucesiva deliberadamente, con domicilios en paraísos fiscales, garantizan la opacidad de sus beneficios finales. Típico de esto último son las operaciones en que las sociedades pantallas mediante ordenes de Internet realiza importantes ganancias en sus transacciones con la empresa presuntamente vaciada, sin que se conozca el destinatario ultimo de los fondos surgidos en la operación. Igual supuesto se representa cuando se realizan transacciones vía telemática entre empresas del mismo grupo donde los accionistas de las empresas que lo configuran no son los mismos, y a través de ello se pueden encubrir beneficios injustificados a favor de unos accionistas en detrimento de otros. (72) 3) En otras palabras mediante maniobras cibernéticas es posible evadir todo tipo de impuesto. Por ejemplo la constitución y registro vía Internet de una sociedad mercantil que ofrece condiciones especiales para no residentes permite la adquisición de bienes muebles e inmuebles sin que tome noticias de ello el país de la residencia, como tampoco tome noticias el resultado de la posterior enajenación de dichos bienes. También puede darse el hecho de constituir un trust vía Internet, como vehículo idóneo para evadir el impuesto sucesorio “mortis causa” en un determinado país.

72

(Dictamen del ex Fiscal Anticorrupción de España, Carlos Jiménez Villarejo, www. paginadigital.com.ar”


IV. LOS ASPECTOS FISCALES PENALES DEL ACCIONAR DE GRUPOS MULTINACIÓNALES UTILIZANDO LAS REDES INFORMATICAS a).-Surge manifiesto a través de lo expuesto que en la actualidad la actuación especial de las empresas que conforman grupos internacionales despierta en doctrina y jurisprudencia relevancia de análisis con el fin de establecer los patrones en que desarrollan sus actividades y sobre todo si las mismas en el campo tributario conforman conductas penalmente disvaliosas mediante conciertos de negocios vía telemática Doctrina calificada sostiene que en las nuevas sociedades han generado no solo nuevos riesgos con la consecuente conciencia de su potencial lesivo, sino la aparición de nuevas formas de fraude internacional que revelan un mayor potencial lesivo por la extensión de sus efectos delictivos a una pluralidad de sujetos, donde los ardid se realizan a través de grupos interconectados lo que comporta dificultades en el derecho penal material y procesal para la imputación del hecho a los autores intervinientes en el delito tributario. (73) El interés de investigación está basado en la premisa sustentada por algunos autores en aquello que siendo la actividad económica conducida en el sentido de obtener el máximo de beneficio global, el recurso a las prácticas de evasión tributaria tendiente a la reducción del costo tributario es cada día más usual. En el derecho comparado se pueden encontrar ejemplos representativos sobre esta materia, y buen ejemplo de ello es la remisión al fallo de la Corte Italiana de Casación en el caso “The Philip Morris” en el cual se analizó si el accionar del grupo, vía Internet, operando desde Alemania, atentaba contra el sistema tributario italiano. (74)

73

(“El fenómeno de la internacionalización de la delincuencia económica” Consejo General del Poder Judicial, Madrid, España, 2005)

74

(decisión del 25 de mayo del 2002- International Tax Law reports, part6. 2002)


En este decisorio se analizó la naturaleza interorgánica del reparto jurisdiccional del efecto tributario del grupo de sociedades, y si dicha estrategia era idónea para generar lo que la doctrina penal llama “tax flight”. Esta ultima doctrina nacida en la escuela alemana, no hace otra cosa que reflejar el vuelo o fuga ardidosa de un contribuyente de su jurisdicción tributaria con el fin deliberado de evadir sus obligaciones impositivas Para interpretar debidamente el accionar interorgánico del grupo, cabe tener presente que se entiende como existencia de un reparto de dependencia. La mera existencia de un control societario no es por si suficiente según lo expresa el art. 5° apartado 7 del modelo de la OECD. Lo que antecede empieza a despejar dudas para su reenvió al campo penal, en la consideración si la estructura Nacional societaria es meramente un fase del despliegue de una conducta disvaliosa tributaria desarrollada por el grupo intersocitario utilizando los medios modernos de la informática. También es valiosa para el estudio la reacción legislativa que tributariamente regula la expatriación de las corporaciones reguladas por la ley fiscal de los Estados Unidos de Norte América. En primer lugar se han revisado las normas que regulan las concentraciones y adquisiciones internacionales intergrupos, todo ello para evitar el traslado ficticio de quebrantos impositivos, es decir, lo que se denomina traslado de “ataudes fiscales” Del fallo “Ministere del!economie, des finances et de l!industrie c/Societe Scheider Electric (75) se extrae que la lucha contra la evasión fiscal internacional es una preocupación constante de los Estados, donde la decisión de fraudes fiscales suelen mostrarse a través del accionar de grupos multinacionales mediante complejas operaciones instrumentadas por el mismo en el espacio. Lo que se ha llamado “concurrencia fiscal nociva” (76) no es otra cosa que prevenir que las utilidades del grupo sean imputadas a un paraíso fis75

(Assemblee du contentieux, 14/6/02, Francia)

76

(“Harmful tax competition”)


cal donde prácticamente la imposición es nula, para lo cual se requiere el desarrollo de conductas que en mas de una ocasión muestran un accionar disvalioso penalmente. B) En el continente europeo existe un control de las operaciones de concentración entre empresas, más rígido cuando se opaca el principio de transparencia entre las integraciones empresariales. (77) De ello se puede considerar que el ordenamiento comunitario es el núcleo inicial del derecho penal tributario internacional. Se dice que los grupos internacionales utilizan a la perfección en el empleo del “transfer princig” en las relaciones intra-grupo de la empresas multinacionales, o en otra ocasiones descolocan la verdadera base de imposición creando “agujeros”(78) en los sistemas tributarios para facilitar al máximo la finalidad perseguida. Dichos objetivos son logrados mediante el perfeccionamiento ardidoso del cibercomercio. En el mismo orden, en la OECD se destacan, entre las medidas para neutralizar los abusos, limitaciones contractuales para impedir los mismos tales como “look through approch” y “chanell approch”. Se vigila de sobre manera todo lo atinente a los “precios de transferencia” porque una significativa proporción del comercio mundial consiste en transacciones entre empresas vinculadas y la fluctuación ardidosa de dichos precios es de fácil manipulación en la red informática. Se descarta la existencia de conductas disvaliosas en la aplicación de los precios de transferencia cuando los abonados o facturados han sido determinados bajo los estandard de “good faith” y “due diligence”

77

(Gerhard Dannecker “Evolución del derecho penal y sancionador comunitario europeo” Marcial Pons, Madrid, España 2002) 78

(loopholes)


c) Como se observa, el accionar de los grupos multinacionales que pueden ocasionar conductas tributarias disvaliosas utilizando la red informática requiere la ayuda del derecho represor.(79) Pero ante todo es preciso definir la noción de grupo en el ámbito de la legislación supranacional para considerar sobre el mismo su despliegue de conducta. Sobre el concepto de grupo, el derecho se aferra en considerarlo fragmentario, una vez reconociéndolo como centro de imputación del derecho y otra vez como el centro de instrumentar una estrategia tributaria común. Ello nos lleva a analizar los aspectos relevantes del “grupo” cuyo accionar puede generar conductas proclives a la penalización. En primer lugar cabe considerar que la empresa residente al centro del grupo puede cometer el delito tributario en tanto que su autonomía en el concepto de control defina la aplicación de los “precios de transferencia” como de las opciones de radicar utilidades en otras jurisdicciones bajo formas no convencionales. Para ello se debe identificar la figura subjetiva donde se inscribe el delito tributario eventualmente cometido en el cuadro de grupo multinacional y sobre todo, la interposición ficticia de la sociedad extranjera tras una sociedad Nacional como la subcapitalización societaria ulterior de relieve transfronterizo conseguida mediante el ardid de configurar mutuante la sociedad participante y mutuaria la participada. La precisión por la cual el derecho penal tributario entra en escena en los supuestos antes mencionados se encuentra en el despliegue de conducta ardidosa de algún integrante del grupo multinacional cuyo objetivo es directo a violar la norma tributaria protegida. Si nos referimos a los aspectos penales de los “precios de transferencia” observamos que se trata de maniobras de transferimiento de la cuantificación de costos para vaciar bases tributarias internas con lo cual el grupo

79

(Gerhard Werle “Principles of interNaciónal criminal law” T.M.C. Asser Press, The Hague. Holanda, 2005)


coloca el rendimiento fuera del campo fronterizo mediante la utilización del Internet. La punición debe recaer cuando se desforma el verdadero rendimiento de la hacienda pública mediante una fraudulenta declaración del rédito de empresa, objetivo logrado mediante el “ciberfraude”. d) Ante estos fenómenos aparece la reacción de las istraciones tributarias efectuando controles intensivos sobre las transacciones internacionales y sus actores. En el caso de la fiscalización de precios de transferencia, la istración de Brasil, como regla general, dispone que la misma abarque la universalidad de los productos transaccinados con empresas vinculadas, lo que incluye también la fiscalización del valor aduanero, esto ultimo en especial para verificar en los casos de importación de software si el impuesto es liquidado apenas sobre el valor del medio físico y no sobre el valor del software o si los royalties abonados no están incluidos en el valor aduanero. Vemos que las políticas del grupo multinacional que merecen ser controladas son aquellas que muestran un aumento del valor en el costo de adquisición de los bienes, servicios o derechos y los intereses pagados o incurridos de forma de reducir la ganancia imponible o reduciendo el valor de la enajenación de bienes, servicios o derechos exportados y el valor de los intereses obtenidos, reduciendo en la misma proporción la ganancia imponible. Va de suyo que tratándose de transacciones entre empresas vinculadas por lo general establecen sus precios al margen de las connotaciones del mercado. Por otra parte las transacciones entre empresas relacionadas se considera que originan activos y pasivos para las compañías consideradas en forma individual. Empero, cuando las empresas se consideran como una sola unidad operativa, dichos activos y pasivos son tan solo el resultado de transferencias internas dentro del grupo. Los motivos que conllevan a las empresas a intentar reasignar sus utilidades entre empresas vinculadas directa o aún indirectamente en el ámbito


internacional es buscar aumentar las utilidades del holding, generando mayores ingresos tributarios en aquellas unidades políticas donde las cargas impositivas son menores y a su vez generar pérdidas en el país de su actuación local, o compensar perdidas financieras por motivos estratégicos en algún país en particular. (80) Para el logro de tales objetivos, los cuales no se inscriben en un accionar de buena fe, los medios electrónicos son instrumentos idóneos para consumar conductas tributarias disvaliosas. Ante tal realidad, las istraciones tributarias hoy en día ponen especial atención sobre las empresas que con el fin de transpasar fondos, vía Internet, a entidades del mismo grupo ubicadas en el extranjero instrumentan documentos para que en forma engañosa puedan guardar relación con operaciones de leasing que no son tal. También merece ser objeto de verificación especial el supuesto donde una empresa posee acciones que han experimentado una pérdida del valor de mercado y transfiere las mismas a través de un negocio electrónico a una sociedad del grupo a un precio inferior al costo histórico, generando por esa vía un quebranto deducible del impuesto. No menos interés despierta conocer el accionar de las llamadas “base companies” que nacen de un desmembramiento de una misma actividad por diversos territorios sujetos a ordenamientos tributarios distintos, con lo cual logran que la tributación global del conjunto sea inferior a la que resultaría si la misma actividad se desarrollara integralmente dentro de un mismo Estado. Bajo su mecánica dichas sociedades o bien desarrollan una parte variable del proceso productivo global o en su defecto centralizan los resultados obtenidos por otra u otras sociedades pertenecientes al mismo grupo. En realidad se trata de sociedades extranjeras, que operan en la red y están instaladas en un país diferente al de la sociedad madre, donde el país de domicilio es siempre un país de baja tributación, que son controladas por 80

(Vease Jean Jacques Neuer “Fraude fiscale internationale et repression” Presses Universitaires de , Paris, 1986, Titulo II, Capitulo I-)


personas o entes jurídicos domiciliadas en otro país y ejercen su actividad operacional en un tercero país. Se llaman típicas aquellas en que la sociedad madre y la sociedad operacional se encuentran asentadas en distintos países y son calificadas atípicas cuando la empresa operadora actúa en el Estado de la sociedad madre a que pertenece. Es interesante investigar la función asignada a las sociedades bases. Muchas de ellas se constituyen para acumular ganancias durante varios periodos que no tienen sustancia de ingresos tributables en el país de residencia del contribuyente, forma por la cual se sustrae a la tributación a nivel mundial en atención a la interponer la sociedad de base. Empero cuando acumulan fondos en cantidad y realizan un reparto gravable bajo formas ficticias como resulta ser adjudicación de préstamos sin intereses ni garantías, el derecho penal tributario muestra su presencia en tales conductas. También el derecho represor se interesa cuando la sociedad de base que acumula ganancias sin distribuir realiza distribución solo cuando la entidad receptora revela perdidas compensables con la distribución. Debemos distinguir dentro del tipo de dichas sociedades como lo efectúa el derecho portigués las siguientes clases: 1) Sociedad de istración de bienes donde el contribuyente transfiere por la red para la sociedad bienes generadores de rentas como acciones; obligaciones, patentes, marcas, etc; 2) sociedades que actúan de “pivot financiero”, las cuales sirven de soporte a las actividades internacionales de gran dimensión. Pueden ser holding, centro regionales de empresas multinacionales y sociedades constituidas para reagrupar otras actividades Por las ventajas que ofrece el Internet por lo general se constituyen holding en paraísos fiscales para evitar la imposición en las rentas de participaciones sociales o para manipular los precios de transferencia en el sentido de absorber rentas que de otro modo serían tributadas en la jurisdicción en que se localiza la sociedad a quien el activo fue cedido. Dentro de la misma categoría podemos incluir a las sociedades de servicios cuya denominación más común es la de “rent a star”, donde en estos


supuestos el artista o grupo de artistas constituye una sociedad base por Internet que contrata sus servicios y actuaciones en los diferentes países, donde figura frente a la Autoridad tributaria de cada uno de éstos como un empleado de la sociedad. (81) Interesa para esta comparación analizar el accionar de las denominadas “Conduit companies” (sociedades de enlace). Esta clase de compañías se las utiliza por lo general para realizar “fraudes de convenios” donde una sociedad que no goza de los beneficios de un convenio de doble imposición transmite sus beneficios a su sociedad de enlace radicada en un territorio que goza de las ventajas del convenio de doble imposición. (82) Con todo lo que antecede se puede afirmar que la manipulación de los precios de transferencia, vía comercio electrónico, son un área donde la competición entre evasores fiscales y autoridades tributarias alcanzó un nivel de profesionalismo vertiginoso Ello encuentra plena ratificación en los intentos de incrementar artificialmente los gastos, en especial remuneraciones de servicios, las comisiones, los intereses y los cánones cuya autenticidad y precio exacto son difíciles de controlar en un contexto de servicios generalmente inmateriales. En lo que concierne a la República Argentina, la AFIP (83) centró de inicio la verificación de supuestos fraudulentos en la aplicación de precios de transferencia entre empresas del mismo grupo poniendo especial atención en los supuestos de triangulación de operaciones con sujetos vinculados 81

(Cesar García Novoa “Temas de derecho penal tributario”. Marcial Pons, Madrid, España entre otros. El caso mas conocido es el del conjunto “RollinS Stones”, que actuaron en España bajo la forma de una sociedad de base holandesa tipo fundación, todo ello para no tributar en el lugar de actuación)

82

(Juan Ramón Medina Cepero “Los convenios para evitar la doble imposición y prevenir el fraude fiscal” Difusión Jurídica, Barcelona, España, 2003)

83

(istración Federal de Ingresos Públicos)


radicados en paraísos fiscales que, en determinados casos eran maniobras para derivar a estas últimas jurisdicciones porcentajes significativos de renta, lo que no se relacionaba de manera alguna con los activos, riesgos y funciones pernetecinetes al sujeto vinculado del exterior En otros casos se puntualizó los espúreo en la utilización de ajustes a la comparabilidad en concepto de riesgo país y diferencia de mercado por valores sin el menor fundamento, lo que puso en evidencia que se “armaba” un rango de mercado que “encuadrara con los valores de la respectiva empresa testeada. Y para evitar toda clase fraudes se buscó el contralor de los datos declarados para precios de transferencia a nivel interno y la base de valoración aduanera, lo cual permite detectar desvíos significativos en ambos aspectos, cuando se han falseado alguno de ellos. (84) Va de suyo que la problemática de los precios de transferencia en el contexto internacional es un verdadero desafío de investigación para determinar la conducta desarrollada en la valoración de los mismos. Pondremos tan solo un ejemplo para mostrar lo que antecede. Sea el caso de una empresa que pretende aplicar el método del costo aumentado y bajo dicha técnica aplica “costo + 10%”. Lo que cabe es verificar si el costo que aplica a un precio de costo presupuestado o a un costo de precio real. Si se comprueba que lo aplica sobre el costo presupuestado, la valoración de precios de transferencia que practica la empresa no se corresponde a lo que describe, y ello traduce un ardid valorativo. Si en otra hipótesis la compañía declara que aplica el método del precio de costo aumentado en un 10% dentro del marco de una actividad de compra/ reventa, siempre se debe verificar que la fijación del precio de transacción se establezca efectivamente por el costo retenido, sobre la base que esta ultima

84

(Excepcional informe presentado por la Dra. Maria Cecilia Ventura a la Asamblea del Centro Interamericano de es Tributarios (CIAT) celebrada en Lisboa, Portugal, octubre del 2003)


comprenda el precio de costo de las mercaderías, los gastos fijos y todos los demás costos directos e indirectos. e) Ocupa nuestra atención ahora todo lo atinente la operatoria de las llamadas “sociedades extranjeras controladas” (CFC), con una legislación especial sobre “contolled foreing corporations”. La primera legislación en la materia fue introducida en el año 1962 por los Estados Unidos de Norte América basada en la legislación del año 1937 relativa a las “personal HOLDING companies”. La legislación general sobre las CFC tienen por objeto que los residentes de un Estado eviten o difieran la tributación a su cargo, mediante la interposición de sociedades controladas por ellos mismos, donde las utilidades son acumuladas.(85) Estas maniobras encuentran su realización en negocios extra frontera realizados por la vía telemática. En los términos de la legislación CFC se pone coto a esto último dado que se regula que las utilidades no distribuidas, o las llamadas rentas calificadas, es decir rentas pasivas, son imputadas a los socios residentes de acuerdo con el porcentaje de su participación.(86) Los intereses, los dividendos y ROYALTIES, y de un modo general, las rentas de títulos mantenidos en cartera (portfolio holdings) son considerados rentas pasivas. Para la legislación norteamericana se suman a dicha categoría las rentas derivadas de “trust” y herencias; como también las rentas procedentes de una filial extranjera que obtenga rentas antes descriptas. Dicha legislación puede ser aplicada a las sociedades extranjeras controladas con total independencia de la jurisdicción en que sean residentes, lo cual se lo conoce como el método mundial “transactional approach” o en

85

(Patrick Michaud “Fiscalite international.Prevention, controle et repression de l!evasion fiscale” Paris, Lavoisier, Francia. Ver tambien informe de la OECD “L!evasión et la fraude fiscales internationales” 86

(Cahier de droit fiscal international.Congreso de la IFA del 2001 “Limits on the use low tax regimes by muntinatioal businessees” Vol.LXXXVlb”.


su defecto a ciertas jurisdicciones consideradas de baja tributación, llamado método de la jurisdicción (jurisdictional approach) Los países que adoptan el método mundial lo aplican a ciertas rentas calificables, en cambio las unidades políticas que adoptan el método de la jurisdicción, deciden imputar a los socios residentes toda la ganancia de la CFC, lo que es conocido como el método de la entidad- “entity approach”. Por lo tanto, al régimen de las CFC se lo conoce como el “régimen antidiferimiento de la tributación”, el cual como lo hemos expresado, constituye un mecanismo de origen norteamericano arbitrado para evitar que, mediante la colocación de capitales a través de sociedades que operan en países de baja tributación, contribuyentes residentes puedan eludir o diferir la imposición de utilidades generadas a través de “entidades pantallas” no residentes. (87) En el concierto internacional las normas de las CFC han sido definidas como el recurso a un técnica tributaria mediante la cual se establece una previsión en la norma que da lugar a que haya una imputación de determinadas clase de rentas en la base imponible de los sujetos pasivos afectadas-cuando se cumplen ciertos requisitos-al objeto de evitar que mediante la interposición de capitales o realización de actividades en sociedades no residentes, se eludan los principios de capacidad y justicia. (88) Sintéticamente se puede observar que las legislaciones CFC por lo general se dirigen a evitar, que por la utilización de la vía telemática se produzca la desvición de rentas pasivas desde la jurisdicción doméstica hacia un paraíso fiscal. Todo lo que antecede nos lleva finalmente a introducirnos en los principios de la Transparencia FISCAL INTERNACIÓNAL pregonada por el informe del año 1987 de la OECD, donde se justifica que, para evitar descolocaciones de fuente de riqueza o de sujetos, la aplicación de los siguientes principios. 87 88

(El objetivo central de las regulaciones CFC apuntan al “tax deferral”)

(Ignacio Cruz Pardal “Transparencia fiscal internacional” Tirant lo Blanch, Valencia, España)


1) gravar mediante el mecanismo de imputación de renta un dividendo presunto o ficticio obtenido por entidades residentes de sus sociedades no residentes, todo ello bajo el principio “fictive dividend approach”. 2) aplicar la técnica del levantamiento del velo mediante el cual se hace prevalecer el principio de justicia contributiva por ante el de seguridad jurídica, siendo esta ultima representada por la construcción legal de la personalidad jurídica diferenciada de sus accionistas o socios. 3) Bajo este entendimiento mediante la aplicación de los principios de transparencia fiscal internacional se intenta gravar una especial manifestación de capacidad contributiva CONCLUSIONES: Lo transcripto es tan solo una punta de iceberg que navega por el océano del derecho tributario internacional, y sobre todo, la forma de prevenir maniobras o abusos ardidosos para descolocar la imposición en su justa medida y lugar. Es interesante tener presente la existencia de normas anti-abuso en las legislaciones Nacionales para prevenir los fraudes tributarios vía Internet, e incluso normas comunes para Estados que integran la Comunidad Europea. Sobre ello el derecho penal tributario internacional ya ha empezado a dar respuestas de su especialidad no obstante, como se alerto “ut-supra”que a aún prevalecen diferencias de criterios entre calificar un “tax fraud” (intención) de una “tax evasión” figura menos grave en el concierto de los negocios extra frontera. Lo referido en el párrafo anterior, para algunos autores hace preguntar si existe un concepto de fraude fiscal a nivel internacional. (89) Todo ello considerando las distintas posiciones del derecho latino y del derecho anglosajón acerca de la teoría de la autoría, visto que este último define a la empresa con capacidad jurídico penal. En otras palabras la utilización ardidosa del cibercomercio ha alterado la percepción del legítimo fruto impositivo en determinadas unidades políticas. 89

(Frank Tromper “International tax crimminal law” Harvard Law, Boston)


Estamos ante el estudio de materias novedosas y radicalmente contradictorias que requieren la capacidad de analizar los problemas de relieve con el objeto de identificar los núcleos de tensión jurídica que suponen nuevos peligros para la percepción de las rentas públicas. Es acertado el catalogo de patrones de conductas a penalizar por parte de las unidades políticas en el cuadro de la ciberevasión dado que dichas transgresiones poseen la suficiente identidad para integrar el corpus de la persecución penal. Lo que se debe reflexionar es si cada ordenamiento penal Nacional esta preparado para perseguir esta clase delitos tributarios. (90) Más aun, cabe preguntarse como se van a perseguir en forma efectiva los delitos tributarios transforterizos realizados a través del ciber espacio, mas cuando no resulta difícil a los delincuentes informáticos evadir la competencia de los Tribunales actuando en lo que se denominan paraísos informáticos. (91) La inquietud que planteamos esta basada porque el “cyber fraude” tributario, conforme opinión mayoritaria de la doctrina, obliga a actualizar los tipos delictivos en atención que los mismos, han sido configurados sobre la base de una dinámica delictiva basada en relaciones mas o menos directas e interpersonales. De resultas no es posible negar que el Internet se ha convertido en un medio idóneo para quienes están dispuestos a realizar conductas disvaliosas en el campo tributario con el fin de perjudicar las arcas estatales. Basta reparar que existen obstáculos para luchar contra esa forma de criminalidad tributaria, donde prevalece el anonimato potencial del autor como la ejecución a la distancia de la conducta criminal como las implicancias de los principios e imputación en el derecho penal internacional.

90

(“Constitución europea y derecho penal económico” Miguel Bajo Fernández-Director” Editorial Universitaria Ramón Areces, 2006, Madrid, España) 91

(“Delitos informáticos y delitos comunes cometidos a través de la informática” Enrique Orts Berenguer y Margarita Roig Torres, Tirant lo Blanch.Valencia, España 2001)


Las peculiaridades de la defraudación fiscal mediante operaciones en el comercio electrónico tienen la particularidad que, en el caso de comercio electrónico directo, es decir sin entrega física de bienes, si bien no se devengan derechos aduaneros, ello no impide que se produzcan fraudes en el ámbito de los impuestos internos. Lo que estamos alertando es la interacción delictual en el comercio electrónico posible de suceder entre la imposición aduanera y la imposición interna, en el clásico ejemplo de la manipulación de precios de transferencia y valor de aduana. La OECD en un informe del año 2006 en busca de la necesidad de desarrollar una estrategia coordinada de los países en la lucha contra el evasión fiscal (92) ha señalado entre otras cosas que el fraude del IVA presenta múltiples formas desde la venta oculta hasta las falsas declaraciones o deducciones indebidas a sabiendas, donde existe un fraude particular denominado “fraude carousel” que explota la mecánica del sistema del reclamo del reembolso del tributo que no ha sido ingresado previamente. (93) La existencia de tramas organizadas de fraude en el IVA apunta a otorgar un beneficio ilegitimo a una serie de operadores que intervienen dolosamente en el mercado, poniendo en juego la dispersión territorial e internacional de los participantes. Las tramas en cuestión tienen multiplicidad de participantes, donde el fraude se instrumenta mediante un entramado de personas jurídicas y físicas actuando las unas y las otras como pantallas en el intento de dificultar la comprobación del fraude extra frontera. También se debe prestar atención al fraude tributario logrado a través de estructuras fiduciarias internacionales atendiendo que los vehículos corporativos por la generalidad de los casos tienden a garantizar la opacidad de los participantes reales. Es común que los flujos de salidas de fondos a través de estas estructuras se orienten a romper la cadena probatoria de su origen, frecuentemente re92

(COM (2006)

93

(FATF-GAFI « Laundering the proceeds of VAT carousel fraud) 23/2/07)


lacionados con conductas disvaliosas tributarias previas, donde el posterior flujo de regreso a través de operaciones de aportación de capitales o prestamos del exterior, traducen el reciclaje del delito fiscal antecedente mediante utilización de bases extra frontera. Debe prestarse la debida atención a la criminalidad informática como apoyo al fraude fiscal “cross border”, dado que el tratamiento y transmisión de datos puede generar delitos de contenido económico denominados “computer related economic crimes”, en especial opacando al máximo la identidad del beneficiario de la renta bajo el sistema de la obligación amplia tributaria. (94) En realidad los fraudes fiscales traducen hechos cometidos mediante un entramado jurídico de fuerte componente internacional realizado por diferentes sujetos activos con distanciamiento espacio-temporal lesionando el mismo o diferente pero semejantes bienes jurídicos. Ante ello la jurisprudencia ha aplicado la teoría de la “consideración conjunta de todo el complejo continuado” para tipificar la existencia comprobada de un fraude fiscal de carácter internacional. (95) Son muy variadas las maniobras que detectan a la postre la existencia de un fraude fiscal internacional. Tomaré como ejemplo el caso de un holding radicado en el país G que tiene subsidiarias en los países A y N, donde la compañía del país G carga costos de los accionistas a las subsidiarias, y los considera deducibles impositivamente. Va de suyo que los cargos por ser simples accionistas no son deducibles fiscalmente, por ende ello traduce una conducta deliberada disvaliosa en el concierto del fraude internacional. (96) En otras palabras, el fraude fiscal internacional requiere en su apreciación no solo el dominio del derecho penal internacional, sino del análisis de las normas anti-abuso de las legislaciones tributarias de las unidades políticas, 94

(Fracois Regis Mahieu “Responsabilite et crimes economiques” L!Harmattan, Paris, Francia, 2008)

95 96

(causa “Torres Kio” STS 600/2007;España)

(Seminar A International Fiscal Association-Austria, 2004 “Penality and Criminal Tax Law”


para determinar con certeza, si se da el tipo de persecución de una conducta disvaliosa tributaria en una determinada jurisdicción. Es imposible negar que el expansivo uso del Internet ha adquirido un rol esencial de todo tipo de actividades licitas .Sin embargo, dicha expansión ha determinado la inevitable entrada de un porcentaje de actividades nocivas especialmente en el campo tributario, cuya ejecución aprovecha el enorme potencial de dicho canal de comunicación, es decir, ello abre la brecha a nuevas formas de incursión en la esfera jurídica de los istrados a través de la criminalidad informática. Cabe recordar que el derecho penal clásico están construidos en esencia sobre un modelo de criminalidad física, donde el Internet determina una dificultad para la persecución del delito debido principalmente a las posibilidades de anonimato que ofrece el mismo y la jurisdicción donde se produce la conducta disvaliosa. Por lo tanto, en el ámbito del comercio electrónico la venta de bienes y servicios a distancia a través de un medio que posibilita la opacidad puede ser utilizado para realizar fraudes fiscales. Ante ello, en el campo de la planificación fiscal internacional se debe investigar la utilización ardidosa o no de las vías telemáticas para el logro de los fines pretendidos. Es conocido que el Internet es el medio más orgánico mixto de actores y maquinas utilizado en la planificación de decisiones gubernamentales y en las privadas No cabe ninguna duda que el uso del Internet ha hecho evolucionar las condiciones de la vida de los negocios en el plano Nacional e internacional, donde es posible, mediante conductas ardidosas, utilizar el mismo como instrumento para evadir la justa imposición. La criminología científica actual tiene por objetivo conceptuar el delito tributario conforme el grado de nocividad de las conductas que lo conforman, mas cuando en su consumación se utilizan medios que hasta hace poco tiempo eran inusuales como es el caso del fraude a través del ciber espacio o electrónico.


Ello requiere el estudio de las fuentes internacionales del derecho penal tributario para determinar la internacionalidad de su objeto y para comprender si el mismo está formado por hechos delictivos tributarios que contienen un elemento de heterogeneidad espacial. En un mundo tan cambiante como el que vivimos ni las instituciones ni casi nada puede ser considerado exógeno, sino que los agentes económicos se aprovechan de las innovaciones cyber tecnológicas para el logro de sus pretensiones. Tal logro se concreta a través del inicio de actividades arriesgadas por parte de los ciber evasores tributarios burlando deliberadamente los bienes jurídicos protegidos en pos de consolidar el fraude fiscal. Cabe tener presente que la punición tributaria responde a la idea de que está al servicio de un bien determinado como es el crédito tributario. (97) En el plano internacional la nueva realidad de la criminalidad organizada en la globalización económica por consecuencia del estallido tecnológico y de las comunicaciones, ello lleva a la criminalidad globalizada, y en caso del campo tributario, se introduce en el ámbito del ciber delito. Al vértigo en el desarrollo de las comunicaciones, la delincuencia tributaria internacional traspasa las fronteras de los Estados buscando asentar sus beneficios en el sistema penal mas ineficaz que permita la incorporación de las ganancias obtenidas por medios ilícitos. (98) El Profesor Richard Westin sostiene que el Internet tiene el potencial para abusar por parte de determinadas personas en la concreción de actividades ilegales en el campo tributario. (99) 97

(*) Profesor Titular Emèrito. Director del Centro de Economía y Delito de la Facultad de Ciencias Económicas UBA (“Determinación del momento consumativo, formas imperfectas de ejecución y prescripción en el delito fiscal” Cesar Garcia Novoa, Trabajo presentado a las III Jornadas Internacionales de Derecho Penal Tributario; Buenos Aires, 2008) 98

(“Delitos económicos” La respuesta penal a los rendimientos de la delincuencia económica” Jesús Porfilo Trillo Navarro, Dykinson, 2008, Madrid, España) 99

1) International Taxation of electronic commerce, Kluwer Law. 2007, Holanda)


Se ha dicho que los casos criminales mas importante en Connecticut son los derivados del uso extendido del ciber crimen tributario. (100) Tal potencial hace que las autoridades deban otorgar prioridad de persecución a esta clase de fraudes tributarios logrados por medios encriptados y a través de la utilización de entidades bancarias ubicadas en territorios liberados de informar a la istración. Bajo esta perspectiva toda la doctrina penal moderna, con acierto, concuerda que el “ciberfraude” tributario es un ejemplo primario del crimen fiscal extra frontera. La criminalidad informática se caracteriza a) en el orden espacial por su carácter transfronterizo, lo que sin duda exige la necesaria armonización de la legislación penal internacional; B) en el aspecto temporal por tratarse de categorías penales tan efímeras, fluctuantes y volátiles y c) en el ámbito procesal por las dificultades que supone su descubrimiento y acreditación. (101) Tal advertencia nos lleva a considerar de que modo y en que territorio se consuma el delito tributario mediante la utilización de nuevas tecnologías. (102) El desarrollo de la informática hace aparecer un nuevo tipo de delincuencia tributaria, que ha creado renovados problemas de derecho penal y que hoy en día se expanden en el mundo vaciando arbitrariamente las bases imponibles de determinados países mediante maniobras fraudulentas vía Internet. Analizada la globalidad y la interconexión de servicios e infraestructura de redes de información, aparece una problemática jurídico penal que deviene de las nuevas autopistas de la tecnología informática.

100

(“Zappers; tax fraud, technology and terrorist funding” Richard Thompson Ainsworth, Boston University School of Law. USA, 2008)

101

(“Derecho penal y nuevas tecnologías” José M, Palomino Martín, Tirant Lo Blanch, Valencia 2006) 102

(“Cybercrime and jurisdiction” Bert Jaap Koops and Susan W.Brenner” T.M.C Asser Press, The Hague 2006)


No es ninguna novedad que el centro de gravedad de la lucha por evadir impuestos se ha desplazado al dominio de la era informática cuya salvaguardia merece protección jurídica-penal. La subsodicha globalidad obligan a una aproximación jurídica con el propósito de valorar y atemperar todas las conductas disvaliosas que se pueden producir en el campo de la fiscalidad. Independiente de lo expuesto no cabe la menor duda que el problema, ya sea un fraude cibernético de impuestos directos o al consumo consiste en determinar, como se alerta en párrafos anteriores, la jurisdicción sustantiva y procesal del lugar donde se consumó dicho fraude. Ello adquiere importancia por tratarse de crímenes fiscales “cross border” donde debe definirse la jurisdicción habilitada por perseguir la conducta disvaliosa, es decir determinar el “locus delicti”. No solo debe precisarse la conducta de quien comete el delito sino también las conductas preparatorias del mismo para considerar la responsabilidad legal del sujeto. No es un secreto advertir que vivimos en un mundo globalizado de transacciones financieras virtuales regidas por un sistema telemático donde la mano del cliente define la jurisdicción en la cual decida apoyar el negocio. Ello permite desde ya desviar la carga fiscal de las actividades móviles mediante ardides a jurisdicciones de baja o nula tributación socavando las bases tributarias de la jurisdicción real de los negocios. Las conductas disvaliosas, vía del Internet permiten evadir tipos de gravámenes como son el impuesto en destino o sobre beneficios en la fuente, el impuesto en transito o las retenciones sobre los beneficios expatriados y el impuesto en residencia o sobre los rendimientos que proceden del exterior. (103) Por lo tanto no puede negarse que el avance de nuevas formas tecnológicas de realizar negocios, especialmente en el campo tributario, pueden llevar implícitamente la intención de vulnerar la justa imposición.

103

(“Los paraísos fiscales “Juan Hidez Vigueras; Ediciones Akal, 2005, Madrid, España)


En dicho alcance se trata de valorar las acciones que inciden tributariamente mediante la utilización del hardware o software de la computadora. Existen autores que ya han definido la “ciberevasión” basada en la dificultad de identificar las partes de una operación comercial, la dificultad en la aplicación de los puntos de conexión de las rentas obtenidas en el ciberespacio con una determinada soberanía tributaria; como la desintermediación en si de la propia operación que, en la mayoría de los casos genera severas dificultades en la obtención de la documentación relevante como prueba en razón que la documentación electrónica puede resultar inaccesible y aún obtenida queda por ver que valor le otorgan los Tribunales en caso de litigio. (104) Estoy alertando los riesgos que conlleva para el contralor istrativo -tributario la masificación del “cibercomercio”. Pero el problema de la defraudación fiscal adquiere especial relevancia en las operaciones llamadas de comercio electrónico directo, donde se da con mayor intensidad la posibilidad de trasladar, mediante maniobras dolosas, las rentas defraudadas en un jurisdicción a otra. La utilización del Internet tiene por objeto ocultar la imposición en la jurisdicción correspondiente u ocultar al propio contribuyente dado que dicho sistema permite a los propios actores una movilidad sin precedentes y desmaterializar las operaciones en si mismo. (105) En tal alcance, la defraudación fiscal adquiere su mayor intensidad cuando el adquirente es un consumidor final, atendiendo que el vendedor puede ocultar ardidosamente la operación para no tributar entre otros el Impuesto al Valor Agregado. Así debe entenderse porque el consumidor final no tiene que efectuar declaración informativa al Fisco ni llevar contabilidad, lo que dificulta en extremo el debido control fiscal. El riesgo potencial de la defraudación del IVA se acrecienta cuando el enajenante se encuentra establecido en una jurisdicción virtual, sin ningu104

(Hortala i Vallvé y otros, obra antes citada)

105

(disappearing income tax base” “disappearing taxpayer”


na clase de contralor, donde la defraudación como actitud ilícita resulta manifiesta habida cuenta que el obligado ha sido inducido por su propia conducta a violar la prohibición. No escapa a nuestro análisis los supuestos de fraguar los precios de transferencia para reducir la incidencia del IVA como fraguar los precios de valoración aduanera en los procesos de comercio exterior. En el ámbito de la imposición directa el comercio electrónico es el medio idóneo para burlar a sabiendas la justa imposición mediante la creación de una residencia fiscal ficticia En todos los supuestos las conductas defraudatorias viene configurada mediante maniobras del contribuyente que disfraza la verdadera existencia del negocio imposicionado. Es típico de ello el realizar maniobras para desalojar de la fuente el negocio realizado, lo que se perfecciona mediante el traslado ficticio de la residencia del sujeto a otro Estado. El traslado ficticio de la residencia fiscal a otro territorio más blando tributariamente donde incluso existe una opacidad informativa forma parte de la estrategia defraudadora idónea penalmente a través del uso de las redes informáticas). En otras palabras mediante maniobras cibernéticas es posible evadir todo tipo de impuesto. Por ejemplo la constitución y registro vía Internet de una sociedad mercantil que ofrece condiciones especiales para no residentes permite la adquisición de bienes muebles e inmuebles sin que tome noticias de ello el país de la residencia, como tampoco tome noticias el resultado de la posterior enajenación de dichos bienes. También puede darse el hecho de constituir un trust vía Internet, como vehículo idóneo para evadir el impuesto sucesorio “mortis causa” en un determinado país. Cabe preguntarse como se van a perseguir en forma efectiva los delitos tributarios transforterizos realizados a través del ciber espacio, mas cuando no resulta difícil a los delincuentes informáticos evadir la competencia


de los Tribunales actuando en lo que se denominan paraísos informáticos (106) La inquietud que planteamos esta basada porque el “cyber fraude” tributario, conforme opinión mayoritaria de la doctrina obliga a actualizar los tipos delictivos en atención que los mismos, han sido configurados sobre la base de una dinámica delictiva basada en relaciones mas o menos directas e interpersonales. De resultas no es posible negar que el Internet se ha convertido en un medio idóneo para quienes están dispuestos a realizar conductas disvaliosas en el campo tributario con el fin de perjudicar las arcas estatales. Basta reparar que existen obstáculos para luchar contra esa forma de criminalidad tributaria, donde prevalece el anonimato potencial del autor como la ejecución a la distancia de la conducta criminal como las implicancias de los principios e imputación en el derecho penal internacional. Las peculiaridades de la defraudación fiscal mediante operaciones en el comercio electrónico tienen la particularidad que, en el caso de comercio electrónico directo, es decir sin entrega física de bienes, si bien no se devengan derechos aduaneros, ello no impide que se produzcan fraudes en el ámbito de los impuestos internos. Lo que estamos alertando es la interacción delictual en el comercio electrónico posible de suceder entre la imposición aduanera y la imposición interna, en el clásico ejemplo de la manipulación de precios de transferencia y valor de aduana.

106

(“Delitos informáticos y delitos comunes cometidos a través de la informática” Enrique Orts Berenguer y Margarita Roig Torres, Tirant lo Blanch.Valencia, España 2001)

CAPITULO TERCERO ALCANCE Y LIMITES DE LA RESPONSABILIDAD PENAL DE LOS ASESORES Y CONSULTORES FISCALES A LA LUZ DE LA LEGISLACION PENAL TRIBUTARIA

A) TEORIA DE LA ACCIÓN EN EL CAMPO PENAL Ninguna ley contiene definición de la profesión de asesor impositivo, como tampoco se ocupa de su regulación. Bajo esta advertencia, su estatuto jurídico debe definirse por aplicación analógica de normas que regulan las profesiones en ciencias económicas y abogados respectivamente. Siguiendo reputada doctrina el asesor fiscal es un profesional que presta asistencia o proporciona consejos en materia económica-tributaria y en particular, el asesor fiscal cumple un papel relevante en la planificación económica de la empresa y en el adecuado cumplimiento de los deberes tributarios (107) Algunas legislaciones en especial, caso de los Estados Unidos de Norte América, contienen normas de organismos profesionales (108) que marcan los problemas éticos en la práctica de impuestos federales que deben observar los asesores tributarios, en los consejos a proporcionar en la preparación de declaraciones juradas tributarias; la planificación fiscal y sus consejos. Mas aún, la AIA tiene establecido un estatuto en responsabilidad de los contadores públicos en la practica tributaria (109) donde de inicio se establece que el cliente debe estar específicamente asesorado por un con107

(José Antonio Choclan Montalvo “Responsabilidad de auditores de cuentas y asesores fiscales”.Bosch, Barcelona, España, 2004) 108

(ABAS! Model rules of professional conduct”)

109

(“Statement on responsibilities in tax practice” 1988)


tador publico, donde este último tiene conocimiento de todo el material de los hechos bajo el principio que el cliente observe el precepto de brindar información limpia o sana para su consideración por ante las autoridades istrativas o judiciales. Nuestro país opta por todo lo contrario; en los momentos actuales que recrudece el ejercicio de políticas persecutorias en la vía penal tributaria, y se pretende sancionar dichas conductas bajo la ejida de la asociación ilícita regulada por el art. 210 del Código Penal, entiendo que ello debe merecer la atención de la profesión de ciencias económicas, más que, cada día existen renovados desatinos que adjudican la generación intelectual del delito en cabeza de dicha profesión. Ante esta sutil política de la istración efectuando permanentes denuncias al campo penal, es imposible disimular las fallas propias en el cometido de sus funciones específicas por parte de los organismos tributarios; fallas derivadas del abandono de verificación de los hechos imponibles (110) por el facilismo del ejercicio de meros controles instrumentales, haciendo

110

(Hace largo tiempo que la istración Federal de la República Argentina se ha desatendido en gran parte de verificar hechos tributarios de relevante connotación, y ha dedicado todo su esfuerzo y personal disponible a simples constataciones de obligaciones formales. Ello ha producido un desface en la formación del propio cuerpo de inspectores, los cuales al día de hoy se encuentran alejados de su verdadera función, razón que hace que, la recaudación no alcanza “las metas” estimadas, y en cuyo orden se apela a cuanta imaginación posible para hacer recaer las imperfecciones del accionar propio, en cabeza garantista del sector privado en razón de su especialidad profesional, lo cual opera como verdaderos “rehenes” de los designios istrativos. Este sistema nada tiene que ver con un verdadero Estado de Derecho, al cual le cuesta acostumbrarse en su respeto a las actuales autoridades istrativas tributarias, proclives a ejercer una discrecionalidad abusiva e ilegal. Mientras que no exista sometimiento pleno de los criterios istrativos al ordenamiento jurídico, en especial al penal, seguirá imperando la prepotencia, habida cuenta que el límite de la discrecionalidad es la arbitrariedad. Este supuesto ya lo he denunciado con anterioridad en mi obra “La seguridad jurídica en los procesos tributarios, a lo cual me remito)


recaer dichas fallas bajo el intento de una falsa definición de “acción” delictual imputada por la sola portación de un título profesional. No se puede desglorificar el control istrativo del hecho imponible, e intentar remediar ello asignado tal control al asesor tributario bajo el marco de la conminación penal como solución de tipo Nacionalsocialista. Apelo a la sabiduría de Binding y aparece ante mí, según la tesis que pregonan los organismos tributarios, la dogmática de la “caza del dolo” (111) por la cual se cree que, esterilizando la acción del profesional en ciencias económicas, se pone coto al delito fiscal. Este posicionamiento metodológico representa la idea de un derecho represivo ajeno a nuestro ordenamiento fundamental, y sobre todas las cosas, una reacción espuria que traduce en forma transparente la ineficacia del accionar del organismo público en su cometido de verificación sobre el sujeto tributario. Entiendo que esto último tiene una especial relevancia para comprender que pretende disimular o encubrir el tributario cuando adopta conductas de dicha magnitud, creando de la nada un derecho penal de autor profesional antes que un derecho penal de hechos. Ante tal intención de “caza” y siguiendo los preclaros conceptos del maestro Jescheck conviene precisar que por acción debe entenderse todo comportamiento humano socialmente relevante. En el caso preciso de los profesionales en ciencias económicas en el campo de la punición tributaria, el comportamiento solo puede ser reprochable siempre que se pruebe concretamente que el acontecer sea conducible empleando el asesor una finalidad evasiva deliberada. (112) Esta última definición del pensamiento penal más moderno desde ya descarta por si solo el criterio de una imputación objetiva y pre anticipada sobre el asesor o consultor tributario si no se ha probado que, en el evento disvalioso su participación lo fue, empleando una finalidad deliberada en el logro de la meta evasiva. 111

(Giorgio Marinucci “El delito como “acción” Marcial Pons, España, 1998)

112

(Tratado de derecho penal, Tomo I, Bosch, Barcelona, España)


Estoy alertando que el concepto de acción cumple una función delimitadora de la responsabilidad penal y a través del mismo se excluye en la estructura del delito los comportamientos presumidos del hombre, y más aún, solo será punible, en el tema bajo examen, el asesor fiscal cuando su conducta en los hechos, excede del riesgo permitido. Si no lo excede, a lo sumo podrá existir en un supuesto concreto una acción de forma difusa y manifestación incompleta carente de una “acción final” dolosa y por lo tanto imposible de reproche penal. Siempre el contador público debe advertir al contribuyente que la posición que adopte este último en el campo declarativo puede estar sujeta a controversia istrativa o judicial. Lo que antecede se conoce en doctrina como la “posibilidad realista standard”, lo cual libera al asesor de toda connotación penal. Existe una “posibilidad realista standard” que cubre el accionar del asesor fiscal cuando este funda dicha posibilidad mediante la posesión de elementos relevantes de los hechos tributarios. Veamos el siguiente ejemplo: Una empresa realiza un negocio que tributariamente está afectado por una nueva regulación legal. La ley anterior supone una posición favorable para el cliente. El asesor fiscal consultado define que la nueva regulación legal es inequitativa para aplicarla a la situación concreta de dicho contribuyente, pero aconseja realizar la declaración jurada aplicando la nueva regulación legal. Si el asesor se hubiera inclinado por aconsejar aplicar la legislación anterior, la jurisprudencia penal norteamericana imputa al asesor estar incurso en una posición de frivolidad pasible de ser encartado en la reprimenda penal. Es decir, el asesor cuando adopta consejos “frívolos” está deliberadamente ayudando a violar el bien jurídico protegido. Cualquiera que sea la hipotética función que se pretenda asignar al inferido concepto de acción en el campo del delito tributario sobre los profesionales en ciencias económicas, va de suyo que no se puede jamás construir


el mismo adaptando la fisonomía de una “especie privilegiada” a gusto y deseo del Si se consintiera dicha falsa adaptación, sin expresar públicamente su rechazo, se estaría insuflando en la doctrina vernácula una droga irracional y anticonceptual que embriaga la persecución penal tributaria en los regímenes dictatoriales. Por lo tanto, soy de opinión que los conceptos “generales y abstractos” imputando la responsabilidad del delito tributario a la acción de los asesores fiscales, son conceptos vacíos, impertinentes, y acientíficos, opuestos al catálogo de los tipos concretos de delito y que tienen su origen en la dogmática penal florecida en la Alemania nazi por el solo hecho de su marcada inspiración política. El concepto de acción es y debe ser neutral en el sentido de que no se puede anticipar las características generales del delito, dado que lo contrario es una forma objetiva y abierta de imputación por la cual se intenta construir una preconcebida visión global del ilícito penal tributario a medida y deseo del fiscal ineficiente; visión que aparece no como el derecho vigente, sino como “el derecho deseado”. B) SISTEMATICA PENAL DE LA PARTICIPACION. Los conceptos que he expuesto en el apartado anterior son fundamentales para comprender el objetivo del presente trabajo. En momentos que la istración Federal de Impuestos, hace trascender, por comunicados oficiosos, que se ejercerá una severa vigilancia sobre los profesionales en ciencias económicas, porque de la nada se infiere sobre los mismos conductas disvaliosas penales proclives a cohabitar en la ayuda de procesos evasivos tributarios, es necesario puntualizar determinados parámetros del derecho penal, para verificar si ello tiene consistencia positiva. (113) 113

(Véase editorial del Consejo Profesional en Ciencias Económicas de la Capital Federal, obrante en la revista “Universo Económico, agosto de 1998)


Si bien algunos ordenamientos criminales tributarios crean un ilícito que abarca al concurso de personas derivado de cierta y específica responsabilidad profesional, ello ha originado en la doctrina comparada, fuertes y severas criticas como lo publicita Gianpaolo Alice.114 Se trata de sujetos que no poseen la calidad específica especial para ser tratados como autores del delito, ni como coautores, porque siempre están participando en hecho ajeno y no propio. En el derecho español se los enmarca como participación por inducción; cooperador necesario, cómplice o encubridor. Para el derecho penal argentino son catalogados como cómplice primario o cooperador necesario y cómplice secundario según su grado de participación y conducta desplegada. (115) El legislador puede hacer, previo a los hechos en si, que el derecho represivo se interese sobre el experto contable partiendo de la premisa, de dudosa aplicación global que, en las unidades societarias un fraude fiscal implica siempre inexorablemente un manejo de la contabilidad y del talento para lograr la misma. En este aspecto, la “mens legis” deforma, para la criminalización, un ordenamiento no tan similar que existe el en código represivo tributario francés, código que en los estamentos actuales del derecho represivo merece suficiente reproche. En lo concerniente al rol asignado penalmente al consultor fiscal tiene más asidero considerar al mismo alejado de la norma penal por dos argumentos básicos: a) no existe un deber legal de averiguar la certeza de los datos que el contribuyente brinda al asesor b) aún que el asesor sea consiente de la falsedad, se trata de una exclusiva relación jurídica-tributaria entre el contribuyente y el fisco. Para ello corresponde tener presente que las facultades de verificación y fiscalización de obligaciones tributarias son de atribución exclusiva e indele114

Il Fisco-giornale tributario di legislazione-nº 21 año 1987

115

(Arts.45, correlativos y concordantes del Código Penal de la República Argentina)


ble de los organismos de aplicación y de manera alguna se pueden endosar como carga “cuasi-istrativa” a los profesionales en ciencias económicas. Dichas atribuciones conllevan el imperativo legal de tomar la istración o directo con el sujeto de la relación jurídica tributaria, no debiendo por este mandato de ley establecer intermediaron procesal en cabeza de calidades profesionales en cuyo alcance no puede responsabilizarse al asesor impositivo de deberes de verificación e inspección tributaria que escapan de su labor profesional. De ello, resulta contrario a los principios fundamentales que informan el derecho penal, establecer cualquier función de garantía en la actuación profesional del asesor impositivo, en tanto se entienda ella como presunción objetiva de punibilidad. Lo transcripto subyace en lo que Allen y Kuhns 116 han denominado la relación entre la razonable y probable causa del accionar del asesor fiscal para su juzgamiento en la vía penal, y ello es por si ilustrativo para medir la aproximación al campo de la criminalización tributaria Es dudoso partir del supuesto que la conducta de dicho consultor o asesor es típica en razón que no es necesario participar de la relación jurídicatributaria de fisco- contribuyente para poder ser encartado en el delito tributario previsto. Jesús Rodríguez Márquez, doctrinario español se aferra a la posición del profesor Simón Acosta, y enfatizando en la teoría de la autoría en el delito fiscal, señala que es claro que el asesor fiscal no es autor directo, pero puede ser cómplice, según su participación en la acción. Para Simón Acosta, resulta imposible que los asesores fiscales sean autores del delito en el caso que se limitan a aconsejar la conducta tributaria disvaliosa a seguir, debiéndose calificar su conducta como cómplice, no obstante que Quinteros Olivares publicita que el delito fiscal no se comete por el asesor fiscal que aconseja en la mecánica de la evasión en razón de no ser el asesor, deudor tributario. (117) 116

(Constitutional Criminal Procedure-Little, Brown and Company, New York U.S.A).

117

(“El delito de defraudación tributaria”Aranzadi, España, 1998)


Merino Jara y Serrano González de Murillo ponen un ejemplo de probeta alertando que cabe la posibilidad de que el asesor se sirva del sujeto pasivo del tributo como instrumento inocente para defraudar a la Hacienda Pública, en el caso que elabore una declaración jurada de la que deriva la evasión, en cuyo caso engaña al sujeto pasivo sobre lo ajustado a derecho en la susodicha declaración jurada de un tributo. (118) Por mi parte afirmo que solo si el asesor fiscal facilita con su cooperación necesaria la ayuda técnica para la comisión del delito podría ser encartado como cómplice primario o cooperador, dado que se daría la presencia de un comportamiento (acción) constitutivo y contributivo a la causalidad a la realización del evento, actuando como una colaboración de voluntad. Sobre la especie cabe volver a recordar premisas fundamentales del Código penal argentino. Tanto el auxilio como la cooperación deben tener lugar antes o en el momento de producirse el hecho imponible repulsado en forma dolosa; y solo se tipifica penalmente la ayuda, si el accionar del asesor aparece después de verificarse el hecho imponible, y en cumplimiento de promesas anteriores. Como el legislador conoce la complejidad innecesaria de la legislación tributaria, la formalización harto imperfecta de la misma y las continuas mutaciones legales bajo forma de reformas impositivas, como el cúmulo de disposiciones istrativas que se dictan para estar rigiendo indebidamente de inmediato, todo lo cual induce a los contribuyentes a recurrir a técnicos en la materia, aquel suele disponer arbitrariamente, bajo la prevención penal, que dichos profesionales sean los custodios del crédito del Estado como carga pública permanente. A pesar de lo expuesto el profesional exterior y el consultor fiscal entre otros sujetos, son responsables personalmente como partícipes de sus actos a condición que su conducta sea equivalente (119) y específicamente

118

(“La perpectiva judicial sobre algunos aspectos del delito fiscal”RDFHP numero 246, año 1997, España) 119

(Francisco Muñoz Conde “Teoría del delito”, España)


imputables sobre los hechos que han provocado la evasión tributaria o previsional. Respetuosamente sostengo que solo pueden ser incriminados aquellos profesionales en que se haya probado en los mismos un acuerdo preventivo criminoso con el cliente en tanto que ello traduzca un delito. Corresponde interpretarlo de dicha manera, porque entonces estará tipificada la cooperación dolosa en un delito ajeno Por este camino llegamos a examinar que el sujeto de la responsabilidad profesional a través de su accionar en el campo tributario aparece conflictivo en extremo. Ofrezco un caso hipotético a simple titulo de ejemplo para clarificar el caso. Si un contador certifica el precio de operaciones de ventas de bienes destinados a la exportación, en cuyo costo incluye el costo de los bienes, ganancias y gastos de comercialización y efectúa una verificación tan solo parcial de dichos ítems que difiere de los precios habituales de plaza, y la certificación en cuestión es requerida por la compleja valoración sobre el estudio de costos, aparece a prima facie que la certificación en análisis crearía una presunción de legitimidad del componente “costo” que tiene suficiente identidad para engañar deliberadamente al organismo tributario receptor de la certificación. Agrego otro ejemplo. Si un contador certifica un estado tributario que contiene erogaciones falsas, pero que con abstracción de dichas erogaciones, el resultado final impositivo del ejercicio arroja pérdida, va de suyo que dicha certificación carece de relevancia penal habida cuenta que las erogaciones falsas no han tenido significación por si para lograr una evasión del tributo en dicho periodo fiscal. Siguiendo a los profesores Allen y Kuhns, en el primer ejemplo descripto en párrafos anteriores, con el mismo alcance que lo sostiene Armin Kaufmann, el accionar de dicho profesional resultaría punible en razón que al emitir dicha certificación, luego de concebir la decisión de la acción, la realizó, en cuyo momento el profesional se dio cuenta en la situación global en que se encuentra, de tal modo que era conocedor de aquellas circunstancias que constituían la meta del acto prohibido.


Por consecuencia, el dictamen fiscal constituye el cuerpo de una fundamentada opinión cubriendo determinados hechos tributarios, y que solo puede ser derivado al campo penal cuando analizando en profundidad la actuación singular del dictaminante aparece que la misma contribuyó a desmerituar la verdadera dimensión de la obligación tributaria, ya que la simple remisión a un aspecto meramente cuantitativo no tiene identidad para generar el ilícito. Resulta apresurado afirmar de que los asesores no son solamente responsables por su participación en un uso independiente de la documentación respectiva, sino que responden por las consecuencias fiscales de ello. Las labores profesionales de los asesores no pueden estar enmarcadas en la norma penal si existe en los libros del sujeto tributario la declaración firmada del contribuyente dejando constancia de que las registraciones corresponden a datos que el contribuyente ha proporcionado como fidedignos. Tampoco podrá ser encartado el asesor fiscal si se limita a actuar dentro de la legalidad y a trabajar con los datos proporcionados por el cliente. La operación puede no ser verdadera porque los datos proporcionados al asesor eran falsos, en cuyo caso este no responde de la defraudación del responsable tributario, pero en cambio responde si aconseja, induce, ayuda e inspira la defraudación dando forma a la declaración presentada por el contribuyente. Ha de verse en la especie el tipo penal por asistir en la preparación de declaración o documento falso (“Aiding or assisting in the preparation of a false fraudulent document”-) (120) en el cual la conducta desplegada por el asesor es asistir o dar consejo en la preparación de un documento que fue utilizado en la presentación de una declaración jurada u otro documento a la istración; declaración o documento que contiene información falsa o datos que son materialmente falsos, y que las acciones de asesor fueron intencionales.

120

(Internal Revenue Code 7206)


Existen casos en la jurisprudencia de los Estados Unidos de Norte América, que por aplicación de la norma tributaria-penal precitada, en que se ha declarado inocente al contribuyente y se ha concretado la culpabilidad contra los consejeros fiscales. en razón que la conducta de estos últimos tiene una identidad precisa penal dentro de la sistemática de dicho país, que es distinta a la de la República Argentina. La legislación americana penaliza al asesor fiscal promotor de abrigos tributarios excesivos (“abusive tax shelters”) cuando en los mismos se despliegan conductas que demuestran la configuración de atípicas, destinadas a erosionar evasivamente la magnitud de la verdadera obligación tributaria. (121) Señalo los casos de la legislación americana, pero deben analizarse con el debido tamiz, por resultar derivaciones de un sistema penal distinto al nuestro. Tampoco no puede imputarse responsabilidad penal a los del consejo de vigilancia, integrado por profesionales en ciencias económicas que, si conociendo irregularidades tributarias de los es, no denuncian la misma al órgano societario. La esencia de la responsabilidad penal atribuida por un ordenamiento criminal a los sujetos referidos por la generalidad se basa en la teoría alemana de la cooperación y esfera de custodia que no es otra que la responsabilidad en cuestión tiene un fundamento punitivo, sancionando aquellos que no cumplen con la obligación de diligencia que le impone su condición. Si bien es cierto que la doctrina penalista, al explicar los delitos de comisión por omisión, acude a la figura del garante, se tiene que tener presente al momento de calificar de dicho modo al asesor fiscal que el delito tributario reclama el incumplimiento por parte del autor de un deber jurídico extrapenal, cualificado y acotado por el ordenamiento tributario de carácter propio, personal e intransferible, de lo cual surge en forma diáfana que la tesis que postula la istración Federal de Impuestos a que hago alusión “utsupra” representa un verdadero desatino jurídico en razón que de manera

121

(Véase “Tax fraud and evasion”, Warren, Gorham and Lamot-Boston, U.S.A).


alguna el asesor fiscal puede ser objetivamente garante de la pretensión recaudatoria. Advierto que la teoría alemana, está atenuada en la legislación italiana donde, a “prima facie”, existe mas respeto objetivo hacia el profesional de la especialidad tributaria. (122) Realmente, cuando el legislador proyecta la responsabilidad sobre los sujetos que he mencionado, se busca proporcionar a la autoridad fiscal una “supra” garantía que torne más fácil y seguro el resguardo y percepción del crédito fiscal. Ergo, la responsabilidad penal legislada aspira a funcionar como complemento obligado de una efectiva recaudación de los derechos fiscales; recaudación que es incapaz, por su ineficiencia operativa, de cristalizar por si misma el organismo público. Empero, visto desde el plano final, los sujetos en cuestión solo estarán incursos en el delito previsto si la conciencia y la voluntad de dichos participes se confunde con el propio comportamiento causal a la realización del evento penado y el fin logrado. Por lo tanto, .me parece improcedente pretender ejercer la acción penal contra los sujetos de marras con independencia de la lesión o no del interés protegido e independiente del resultado obtenido Algunos ordenamientos, además, disponen una pena ria consistente en interdictar el ejercicio de la profesión respectiva la que se enmarca como sostiene Giuliani, por delito cometido por abuso doloso de ejercicio profesional en esta materia. B) TEORIA DE LA ESFERA DE CUSTODIA Un resumen sintético de todo lo que antecede me permite considerar que se debe prestar la importancia debida a la teoría de la esfera de custodia y

122

(Gianpaolo Alice “Responsabilita penale dei professionisti” Il Fisco, enero de 1987, Roma, Italia)


istración del hecho imponible doloso como presupuesto de la responsabilidad penal en el ámbito de la empresa (123). Debe precisarse en tal alcance porque la representación convierte al representante en destinatario de las normas especiales que le incumben a la persona representada aceptando para ello que los elementos especiales de la autoría se transmitan al representante por efecto de la representación. Sobre el asesor fiscal debe descartarse de inicio la presunción que es el mismo el cual con mayor frecuencia interviene en la realización de una participación activa en los actos preparatorios de este tipo de delitos No puede itirse que una persona en su condición de asesor fiscal y contable asuma como obligación personal la responsabilidad de que todo lo que el mismo refleja en los libros y declaraciones efectuadas por las empresas o sujetos a los que presta un servicio, sea el fiel reflejo de la realidad económica de la empresa, atendiendo que el asesor no dispone directamente de la información necesaria para realizarlo, considerando para ello que toda su actuación depende de la supervisión y conformidad de la persona a la que presta sus servicios, a lo que hay que sumar que carece del dominio del acto que realiza, salvo en los supuestos de extralimitación o incumplimiento de las funciones encomendadas, únicos casos en que puede existir una responsabilidad personal frente a un cliente (124). Lo que antecede permite afirmar que salvo contadas excepciones no es el asesor fiscal, en su condición de tercero “extraneus”, el que desarrolla una labor imprescindible para llevar a cabo el comportamiento típico. Y ello no puede ser contradecido por la presunción que la actividad habitual de los

123

(V, O. Díaz “El síndico societario: calificación penal tributaria” Periódico Económico Tributario, La Ley S.A. Buenos Aires, Argentina, marzo de 1997)

124

(Vicente Oscar Díaz “La falsedad del hecho tributario en la dogmática penal”, Ediciones Macchi, Buenos Aires)


asesores fiscales es especialmente versada en materias contables y tributarias. (125) D) RESGUARDOS CONSTITUCIONALES En un país organizado jurídicamente, y donde impera en forma efectiva el Estado de Derecho, y por ende la Constitución Nacional como ley suprema, anticipar presunciones de conductas disvaliosas por el mero hecho de portar un título profesional, no es solo una impertinencia inaceptable, sino que es degradar, por calificaciones anticipadas, la conquista de presunción de inocencia que consgrada el art. 18 de la Carta Magna. Ello determina por si solo que es imposible menoscabar por anticipado al ejercicio de la profesión en ciencias económicas en el campo tributario, dado que las leyes penales tributarias dictadas en el país son instrumentos apropiados para penalizar las conductas disvaliosas de dichos profesionales, una vez comprobado judicialmente que su accionar posibilitó la concreción del delito. Lo que antecede me permite alertar, que toda calificación penal a priori por la propia condición profesional agravia tutelas constitucionales. En efecto, al analizar la responsabilidad de los mismos en los términos del derecho represor, habrá que recorrerse todos los ítems que integran la teoría fragmentaria del delito desde la autoría, tipificación, antijurídicad y culpabilidad a fin de obtener una imputación concreta y válida de responsabilidad penal El hacer disvalioso penalmente de un profesional en ciencias económicas en el campo del delito tributario se consumará como tal, cuando el profesional pone de manifiesto una intención dolosa generando actos que permiten violar el bien jurídico protegido. La tipicidad de dicho accionar se dará cuando su conducta se manifieste penalmente opuesta a la protección de la norma cuyo incumplimiento genera el delito fiscal. Si falta tipicidad en la acción desplegada por el asesor o consultor fiscal, no podrá imputarse al mismo reproche penal, porque el principio de 125

(tesis que contiene el Proyecto del art.154 del Modelo de Código Tributario del C.I.A, T.)


taxatividad que gobierna al derecho penal occidental, prohíbe penar por analogía. E) TIPOLOGÍA DE LA DOCUMENTACION QUE PUEDE EMITIR UN PROFESIONAL EN CIENCIAS ECONÓMICAS CON RELEVANCIA PENAL Voy a explicitar los “documentos” que el campo de la fiscalidad proyectan, cuando se emiten, la responsabilidad penal que el legislador asigna a ello. Se tendrá dentro del tipo penal toda declaración de voluntad, corporizada por escrito, de tal manera que permite conocer directamente al que la emitió, destinada a probar hechos jurídicos-tributarios relevantes y apropiada para ella. Cuando dicha declaración, certificación o dictamen, viola a sabiendas, con dominio del hecho, la “carga jurídica” que protege a su emisión, y tiene equivalencia para vulnerar el bien jurídico protegido por el legislador penal, se configura el estado participativo en el delito fiscal por parte del emisor de dicha documentación. Por lo tanto, habrá que tener presente que en el campo de la punición tributaria la “carga jurídica” significa la veraz indicación de un supuesto tributario en su contenido implícito, y cuyo alzamiento, conociendo la hermeneútica de la “carga” hace pasible de reproche criminal al profesional emisor de la subsodicha documentación. En lo concerniente a la tipificación de balance ardidoso a los fines fiscales, habrá que precisar que las cargas instrumentales (criterios técnicos de imputación) de manera alguna traducen el tipo penal; y solo las” cargas jurídicas” (valoración jurídica de los conceptos activos y pasivos) que, resultando sustanciales para definir la magnitud y certeza de una base tributaria, aparezcan alteradas ardidosamente por el certificante, reflejan una conducta disvaliosa. Entre los componentes de la “carga jurídica” del balance existen los siguientes: 1) exigencia de identificabilidad con el tiempo;2) relevancia para el destinatario (istración fiscal); 3) razonabilidad de técnica-jurídica;4) e imparcialidad, es decir neutralidad del hecho verificable.


Si el balance no tiene exposición de carga sustancial ardidosa a nivel jurídico-tributario, su certificación carece de la tipicidad penal que requiere el delito tributario. La persecución penal no solo es sobre los que evaden impuestos, sino para quienes les prestan ayuda para hacerlo, previéndose permitir que las investigaciones se dirijan no sólo a los contribuyentes que han utilizado tales mecanismos para evadir sus tributos, sino que también posibilitaría la individualización de las organizaciones delictivas que les han facilitado tal operatoria. Como bien lo sostiene permanentemente los criteriosos conceptos jurídicos expresados por el Profesor Cristian Fabris, existen todavía criterios totalmente minoritarios que entienden que el derecho penal es el mejor instrumento de la sociedad en el campo de la imposición coactiva. Derecho represor que no permite distinguir la diferencia entre deuda y maniobra delictiva, olvidando por ende el papel de intervención mínima del derecho penal en una sociedad auténticamente democrática, siendo relevantes en dicho aspecto la permanente predica del Profesor Cristian Frabris. No existe ningún caso donde el modelo penal que se pretende instaurar en el campo tributario, haya satisfecho en forma sana y definitiva los objetivos de erradicar conductas censuradas por la sociedad. La importancia de la ley penal dejaría ser su aspecto lógico normativo en un verdadero estado de Derecho- y pasaría, en consecuencia, a ser un instrumento sólo de recaudación. Este sistema pretende no poner límites a los poderes de fiscalización para que opere como poder de policía del orden social. lo cual, vulnera la defensa de los derechos personalísimos de los istrados, sus verdaderos derechos “humanos” conforme se apliquen los tratados incorporados al art. 75 inc. 22 de la Constitución Nacional. Se captarán situaciones tributarias por vías no permitidas y no interesará el debilitamiento del derecho penal moderno en su función de mantenimiento de la sociedad, porque la presunta y no probada evasión fiscal se proyecta como un valor superior a la existencia de un derecho penal garantista.


Habrá inspectores encubiertos sometidos a su propio y exclusivo control, con ilegal ejercicio de atribuciones en el marco del Derecho, en muchos casos induciendo al inspeccionado a incurrir en el campo penal actuando como verdaderos “agentes provocadores” en la dogmática penal. Lo arbitrario será cosa común y volverán los viejos principios absolutistas de la fiscalización tributaria, que fueron severamente rechazados por toda la comunidad científica al oponerse al Proyecto de Código Tributario ideado por el Dr. Carlos Silvani. No aceptar que sólo el Poder Judicial es quien tiene facultades de investigación –que no es una verificación- genera repudio hacia la autoridad istrativa. Se pretende que todos los supuestos tributarios tengan implicancias penales; en cuyo caso, la captación de la base imponible que desea la istración, que puede ser una que no responde a los principios primarios de la imposición, devendrá de un procedimiento contrario al verdadero derecho, sumado a la advertencia del temor penal. Esto último da una idea de límites imprecisos y falta de garantía en el desarrollo de la función que se asigne a la inspección tributaria; donde las tareas técnicamente istrativas de dicha función pueden transformarse en tareas ideológicas de persecución. La actividad del funcionario de la istración regularía las relaciones fisco-contribuyente y de ahí en más, podría suceder lo imprevisible. Se intenta hacer calar hondo en la opinión pública, por vías publicitarias, que determinados sectores de la economía de riesgo, son abanderados de la evasión, cuando en la mayoría de los casos se trata de situaciones presumidas y no comprobadas que atacan la honra de toda una comunidad. Se definen como delitos comportamientos del contribuyente sin una adecuada descripción de la conducta, sin fijar cual es el daño que debería causarse ni determinar el bien jurídico que se pretende proteger. Aparecen aparentes lesiones de bienes jurídicos protegidos que no han sido causados por esas acciones descriptas; y cuando no se pueda individualizar el autor individual o grupal de la conducta tributaria reprimida, se pondrá en marcha como alternativa penal, un delito de peligro abstracto.


En un delito calificado por la doctrina mayoritaria como de único autor, se crearán asociaciones ilegales en el cometido del ilícito, ampliando la pena en forma concurrente a sus autores y partícipes. Si la conducta reprochable fuera sólo la planificación del tributo, se acrecentará el cuadro de imputados a todo profesional que, requerido su consejo, se expida en el marco legal, produciendo una deuda inferior a la pretensión de impuesto que requiere la istración. Se podrán vislumbrar en la primera página de los diarios titulares destacados avisando que se ha desbaratado una organización de tipo mafiosa integrada por el dueño, presidente o gerente de la empresa, el contador interno, el auditor externo, el abogado consultor, el escribano habitual de la compañía y el gerente de sistemas informáticos, unidos todos ellos con el fin exclusivo de delinquir en el campo tributario. A esta asociación, se la reviste de una particular categoría social, pero están ausentes todos los atributos exigibles del término asociación, como parámetro mínimo para identificar plenamente un aparato complejo, organizado y funcionalmente idóneo para actuar en un programa impositivo criminal. En realidad se ha creado esa categoría de asociación ilícita tan solo por el tipo del bien jurídico protegido, pero va de suyo que la figura penal intentada carece de las cualidades propias que la definen para su remisión a los supuestos de la Ley N° 24.769. Lo que en realidad se intenta, como norma penal, es transformar una simple agregación de personas en una asociación ilícita dotada de una característica y potencionalidad con refinamiento para lograr evadir impuestos. ¿Habrá tiempo de discutir la culpabilidad y jueces idóneos de carácter penal tributario que, analizando el injusto tributario o tipo extra-penal, den respuesta a todo lo que antecede? Es indispensable que el Congreso de la Nación sea el garante de la razonabilidad de toda norma jurídica que produzca. Si el legislador centra su atención en el análisis del derecho penal tributario comparado, podrá comprobar que la ideología actual en materia tributaria no tiene consenso en ningún texto moderno democrático, y asimismo, observará cómo el au-


mento desmedido y sin razón de la persecución de la evasión, actúa como una realimentación de la propia evasión. Cabe tener presente que el delito tributario está calificado en doctrina como delito especial propio o delito de propia mano, en el sentido de exigir en la persona del autor una calidad determinante para la existencia del delito. El incumplimiento se lleva a cabo en el marco de una relación jurídica preexistente que tiene naturaleza tributaria por lo que únicamente podrá ser cometido por aquellos que, según la ley tributaria, ocupan el lado pasivo de la mencionada relación jurídica en calidad pasivos del tributo que se defrauda. Por lo tanto procede distinguir entre sujetos “intraneus” y “extraneus” al hecho delictivo, de tal manera que queda excluida de la posibilidad de ser autor del delito cualquier “extraneus” a la relación jurídica tributaria en cuanto no le incumbe el deber penal extrapenal de pagar tributos propios (126) La consecuencia de lo que antecede es en el caso “sub examen” que cualquier otra persona, distinta al imputado, estos últimos como sujetos pasivos de tributos propios, queda excluida incluso de la forma de participación criminal, dado que todo queda suspeditado siempre a la acción típica que únicamente puede realizar el sujeto pasivo de la obligación tributaria. La sentencia del Tribunal Supremo de España del 25 de setiembre de 1990 señala “que los delitos definidos por la criminalización tributaria, tienen el denominador común de ser delitos de los llamados de primera mano o de única mano, porque solo pueden ser sujeto activo de los mismos el que sea directamente tributario o acreedor del impuesto, pero nunca un tercero, es decir, no todo deudor del Erario Público puede o debe ser considerado como agente comisor de un delito fiscal, sino solamente aquel que lo sea en la forma defraudatoria específica que señala la norma legal, ya que la punición de otras actividades defraudatorias encuentran marco adecuado en 126

(Conf. Quintero Olivares “Los delitos especiales y la teoría de la participación”Deus, España, 1974)


otras diferentes normas penales, cual puede ser por ejemplo las que definen malversación de caudales públicos o estafas contra el Estado.” El mismo Tribunal Supremo ratifica este criterio en sentencia del 20 de mayo de 1996 siendo su ponente el Magistrado Enrique Bacigalupo Zapater. La doctrina italiana sostiene que aun el concurso de un extraño en el delito propio no constituye una derogación al principio de unidad de delito, razón por la cual no puede hablarse de una asociación mafiosa en la concurrencia de partícipes (127) Creo que lo referido es esclarecedor para rechazar con arreglo a derecho la elevación de la responsabilidad penal del asesor tributario Así debe entenderse porque en un delito de propia mano-el tributario- el mismo se configura sin la existencia de una asociación de hecho y por ende no hace falta tomar parte para delinquir mediante un acuerdo genérico de los autores, dado que la propia condición del delito tributario rechaza la subsodicha tipología de la asociación ilícita. A esto último se le debe prestar la debida atención en especial por el carácter “permanente” que se exige para tipificar la existencia de una asociación ilícita, donde la reiteración de hechos por si mismo, cometidos por varios participes durante un tiempo prolongado, no significa, por si solo, la existencia de la “permanencia”en el accionar criminal. El hecho de que varias personas, profesionales por medio, aparezcan como los mismos autores en varios hechos no necesariamente significa que estén asociados ilícitamente. Dicho en otras palabras que el éxito obtenido en cada una de las operaciones previas los aliente a repetir juntos el intento, ello de por si no significa una definición clara y categórica de asociación ilícita, porque el supuesto referido traduce el elemento característico del concurso real. Como se observa lo que intenta la AFIP es lograr que se vea en el delito tributario, a través de la formación de una asociación ilícita, un delito autó127

(“I reati in materia fiscale” Franco Brícola e Vladimiro Zagreblesky, UTET, Italia, pag. 123 en especial)


nomo que se consuma por el solo hecho de ser miembro de la asociación, y que por esa razón constituye un “hecho” totalmente independiente de los delitos tributarios para cuya comisión se forma el grupo. Se trata de un verdadero delito de peligro con las consecuencias de que ello dimana. No se debe restar importancia a la gravedad que el criterio de la AFIP se cierne sobre las cabezas de profesionales en ciencias económicas, y es de esperar que ello sea entendido debidamente por el legislador y la propia profesión. E) CONCLUSIÓN Y RECOMENDACCIONES Habida cuenta la trascendencia jurídica y moral que tiene sobre los profesionales en ciencias económicas el rol que a priori se le asigna en la configuración del delito tributario, entiendo procedente expresarme sobre lo que procede: Desde el dictado de la ley penal tributaria 23.771 hasta nuestros días resulta imprescindible que los profesionales en ciencias económicas, o los próximos a graduarse, y que ejerzan la incumbencia tributaria, deben estar dotados de los conocimientos mínimos de derecho penal, dado que dicha rama del derecho se proyecta valorizando la conducta asumida por los mismos actuando en el consejo tributario a favor de terceros, como también asesorando en supuestos de planificaciones fiscales calificadas a priori “contra legem”. PRIMERA RECOMENDACIÓN: El partícipe no infringe la norma que respalda el tipo penal de la parte especial, sino que viola la prohibición contenida en las reglas de participación reguladas por las leyes 23.771 (art. 13) y 24.769 (art. 15) respectivamente. Si el autor-contribuyente o responsable-comete una ilicitud tributaria, el partícipe será imputado penalmente cuando el resultado de su conducta ataca el mismo bien jurídico, dado que en este supuesto, el partícipe contribuye a la producción del ilícito.


En esto último reside la problemática a observar, si se quieren tomar las debidas precauciones de conducta profesional en el ejercicio de asesoramiento tributario-previsional. Empero quiero advertir que de manera alguna comporto una idea que proviene del derecho marxista, a la cual parece acudir la filosofía del actual Federal de Ingresos Públicos, y que no es otra de aprehender como “rehenes” a determinados sujetos por portación de rango profesional, antes que por la certeza que los mismos han participado en forma equivalente a la conducta lograda por el contribuyente principal. (128) El derecho marxista que anoticio no es propio de nuestro sistema de derecho penal liberal, y solo un espíritu intimidatorio, fuera de todo contexto legal, puede cobijar los trascendidos que propala la AFIP. Es imposible presumir anticipadamente una falsa tipicidad de conducta productora de lo disvalioso por el mero hecho de ser profesional en ciencias económicas, cuando no se comprueba en forma cierta que dicha conducta representa el accionar positivo y equivalente de configuración del delito fiscal. La persecución penal de un derecho clasista (129) hace largo tiempo que ha sido repudiado por nuestro ordenamiento legal positivo y ello no puede pasar desapercibido en las presentes circunstancias. SEGUNDA RECOMENDACION: En el delito tributario siempre habrá que atenderse a la persona que ostenta el caracter de obligado y que materialmente haya ejecutado los elementos objetivos del delito. habida cuenta que se trata de un delito calificado en 128

(V.O. Díaz-Relato General al Congreso del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario en el tema “Criminalización de las infracciones tributarias”, Lisboa, Portugal, 1998 129

(Gunther Jakobs “Sociedad, norma y persona en una teoría de un derecho penal funcional”, Civitas, España)


doctrina de propia o única mano (130), lo cual descarta por si, que el asesor fiscal pueda tener el “rol relevante” que pretende inducir en la opinión pública el organismo tributario. Mas aún, y en la hipótesis que se dieran sobre el asesor fiscal todos los elementos calificadores y definitorios que traducen la teoría del delito, habrá que tener presente que corresponde una atenuación de la pena sobre los mismos en su condición de partícipes, fundamentada en la menor ilicitud que presenta su conducta en relación a la del autor, porque el partícipe no infringe el deber específico del autor. TERCERA RECOMENDACION: No hay injustos de participación, sino participación en injustos ajenos, donde a nadie se le puede acusar del delito de participación, sino de participación en un delito sobre el cual otro ejerce el dominio. Siempre la participación accede a la autoría y su existencia depende, ello también en el delito tributario, que el obligado verdaderamente realice el injusto mediante el cubrimiento del modelo de conducta descripto en la ley penal tributaria. Por lo tanto, por la teoría del “dominio del injusto” surge como fórmula eficiente para distinguir al actor del partícipe, pues el autor domina el injusto y el partícipe no, y es por ende que Juez y no la istración, es el que debe resolver la conducta de ambos atendiendo los parámetros que anteceden. CUARTA RECOMENDACION: Desde ya se deben rechazar la tesis de la riedad extrema que postula la pretensión incriminadora de la AFIP, porque con ello se daría vida a la “autoría mediata” en la calificación impropia del profesional en ciencias económicas.

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(“Delitos societarios y contra la hacienda pública” Escudero, Garcia, Frigola y otros, Editorial Bosch, Barcelona, España)


De manera alguna debe itirse dicha calificación penal sobre el asesor fiscal, porque bajo ninguna circunstancia el asesor actuando desde atrás domina el hecho y determina al sujeto tributaro, bajo amenaza o coacción, para que realice el supuesto disvalioso, teniendo presente para ello que se trata de un delito, el tributario, de autoría inmediata o de propia mano del obligado tributario. QUINTA RECOMENDACION: El Estado y el Derecho no pueden, por principio, para la protección de sus derechos, exigir a terceros, extraños al hecho imponible, que sean estos últimos los que brinden dicha protección. Por el contrario es el Estado el que debe proteger a los individuos, dado que el planteamiento victodomágtico que propuna la AFIP altera la relación entre derechos y deberes, entre la interacción Estado y ciudadano, con graves consecuencias en el sistema penal. Los tipos penales surgen sobre la base de la protección de bienes jurídicos, los cuales están en relación con el que surja al ataque y no con el que lo realiza. Consecuentemente el principio de asignar responsabilidad penal “a priori” o inferida por la condición profesional de un sujeto, desnaturaliza las bases mismas del derecho penal SEXTA RECOMENDACION: No es posible imputar un “concurso delictual moral” sobre el asesor fiscal aún por ante la existencia de un comportamiento de instigación capaz de condicionar al autor del delito fiscal. Solo existirá tal concurso si la actividad instigadora del asesor fiscal en la conclusión del delito puede ejercer tal efecto de impulso sobre la resolución volitiva del autor, en cuyo y único caso existirá una contribución causal a la conducta realizadora del hecho criminoso En todos los casos el juicio de responsabilidad penal del asesor fiscal resulta “ex post” y no “ex ante”, es decir, cuando se verifique judicialmente el resultado obtenido por la conducta concursal.


SEPTIMA RECOMENDACION: No se debe ver en el asesor tributario el monopolio intelectual de las conductas disvaliosas proclives a generar delitos tributarios. Solo podrán ser encartados en la participación delictual aquellos asesores que dominando el hecho tributario, por intermedio de su accionar directo, el responsable logra vulnerar la prohibición legal a) no existe un deber legal de averiguar la certeza de los datos que el contribuyente brinda al asesor b) aún que el asesor sea consiente de la falsedad, se trata de una exclusiva relación jurídica-tributaria entre el contribuyente y el fisco.

CAPITULO CUARTO EL TRATAMIENTO DE LOS DELITOS ECONOMICOS BAJO EL PRINCIPIO DE DERECHO PENAL DE EXCEPCION

I.- Se suele sostener en ámbitos científicos, como expresión de una corriente muy sutil que, el derecho penal económico, como derecho de excepción penal se diferencia del derecho penal clásico, so color que existe una verdadera autonomía científica del derecho penal económico ante el derecho penal nuclear. Pese a contradecir a los que postulan tal tesis, se puede afirmar que dicha pseuda autonomía no tiene reconocimiento explicito en el derecho positivo de nuestro país atendiendo que las instituciones en dogmáticas elaboradas por la teoría penal son aplicables a los delitos económicos. Ergo, antes de avanzar, cabe afirmar que las garantías del derecho penal nuclear son las garantías que deben regir en el derecho penal económico, y que no existe “modernidad” para flexibizar las reglas de imputación que actúen como desmerito de garantía con la única finalidad de facilitar la labor del intérprete. Uno de los grandes interrogantes de la política general, y nuestro país no está ajeno a ello, es saber cual debe ser el papel económico del Estado y del derecho penal en el juego económico. En un sistema dirigista resulta evidente como exclusivo el papel del Estado en cuyo orden los gobernantes recurren masivamente al derecho penal creando tipos especiales, indefinidos, para que el intérprete aplique la pena. Bajo esta ideología si bien el derecho penal es indispensable, cuando se aplica aparece que los principios que se ponen en vigencia son de un derecho penal de excepción.


Asoma en el horizonte una nebulosa enorme y diversificada que deliberadamente deroga el derecho penal común y pone en juego la seguridad jurídica y hace entrar en vigencia un nuevo elenco jurídico-penal. (131) Transitamos por una época donde conductas meramente formales en el ámbito tributario aparecen en el juzgamiento `penal como el perfil de la mera objetividad disvaliosa. Ante ello se apela al sentido ético de conciencia que debe manifestarse en toda decisión judicial atendiendo que toda sentencia supone un triple acto de conciencia, consistencia y de voluntad. Estas reflexiones nos conducen a la autoexigencia que debe imponerse el Juez en razón que debe seleccionar las premisas con el exacto conocimiento de la materia bajo juzgamiento. En el caso especial del Derecho económico esta última advertencia adquiere importancia singular, cuando en el caso especial el interprete aplica concesiones dogmáticas ajenas al derecho penal para transformar su decisión en un derecho de gestión de riesgos No es cierto que la sociedad económica de nuestra época es tan intrincada que reclama la aplicación de normas penales distintas a las categorías dogmáticas del derecho penal liberal. Por esta vía se pretende darle su supra desvalor al injusto económico con relación a los restantes injustos de la dogmática penal. Por lo tanto cabe advertir que la delincuencia económica, cada día con mas intensidad ocupa la atención del legislador, donde los Estados modernos en algunos supuestos han dejado de lado la utilización mínima del derecho penal, volcándose a la utilización máxima del mismo, incluso con abusos, derogando los principios y garantías que constituyen el fundamento del ordenamiento jurídico.

131

(Luis Gracia Martin “Fundamentos de dogmática penal” Atelier, Barcelona, España, 2006)


Roxin alerta sobre el desplazamiento del centro de gravedad del concepto material de delito en el rumbo jurispruencial de los delitos económicos (132). Razona dicho autor que se arriba a tal situación porque el interprete entiende que el bien jurídico protegido solo puede reconocerse generalmente en forma difusa en cuyo caso se opta por describir situaciones de peligro abstracto que se sitúan en una fase previa a la producción del daño, lo que a la postre significa la extensión de la penalidad. Nos preguntamos si es una verdadera construcción jurídica el principio de juzgar los delitos económicos sin soluciones adecuadas a la materia y sin respetar el derecho penal nuclear, mas en los casos que aparece visible la imputación de conductas disvaliosas, no por norma legal, sino por la percepción personal del juzgador. a través de aplicar criterios de analogía En determinados casos se observa una generalización tan acentuada del derecho penal que ha hecho entrar en crisis las ideas de proporcionalidad, presunción de inocencia y el principio de legalidad de los delitos y las penas. (133) Como expresamos en párrafos anteriores se conocen supuestos de punición por analogía en el campo tributario lo que significa la aplicación de la ley a un supuesto no prevista en ella, es decir, se trata de la aplicación de la ley mas allá del ámbito de su extensión. (134) Es frecuente en el campo de la llamada delincuencia económica la creación por parte del legislador de delitos de peligro abstracto o la punición autónoma de los actos preparatorios donde se observa un considerable adelantamiento de la línea de intervención penal que se apoyan en hipotéticas estructuras de peligrosidad sin necesidad de exteriorizar una con132

(“La evolución de la política criminal, el derecho penal y el proceso penal” Tirant lo Blanch, Valencia, España 2000) 133

“La generalización del derecho penal de excepción” Publicación de la Escuela Judicial del Consejo General del Poder Judicial “nª 128, Madrid, España, 2007) 134

(Juan Carlos Carbonell Mateu “Derecho penal concepto y principios constitucionales” Tirant lo Blanch, Valencia, España 1996)


ducta delictiva lo que entra en colisión con los derechos de presunción de inocencia entre otros, y sobre todo con el grado de indeterminación del propio texto legal. En realidad, se observa en el campo del derecho penal económico, por parte de determinados gobiernos, su inserción en la teoría de “tolerancia cero” del delito en la legislación, y abrazada con mas calor por algunos estamentos judiciales, que llegan incluso a penar por analogía o tal vez con mas precisión hacen renacer la idea del “derecho penal de autor”. Aparece en el cuadro jurisprudencial de nuestro país sentencias en el campo de la punición tributaria que reprimen peligrosidad sin delito con el solo fin de bonificar o encubrir el abandono de sus funciones de contralor por parte de la autoridad pública. En un cuadro comparativo nos parece ver a Jakobs pregonando en el campo de la economía la aplicación del derecho penal del enemigo, que supera la tesis de tolerancia cero, es decir que no existe dialogo del legislador con los ciudadanos, sino que amenaza a todo contribuyente, ampliando la posibilidad de sancionar conductas alejadas totalmente de la lesión al bien jurídico protegido. También estamos contestes de ser espectadores de sentencias que confunden el problema penal con la teoría del delito, y cambian conceptos con el fin de hacer de cada categoría la personificación de la ideología de quienes las suscriben La falta de toda ofensa efectiva a un bien jurídico protegido hace imposible la reacción punitiva y por ende es incomprensible que se castigue como delitos acciones supuestamente peligrosas-caso de no presentar declaración jurada- que no han creado peligro alguno. No se encuentra ninguna referencia en la legislación penal tributaria Nacional que el legislador haya establecido que la mera circunstancia de la omisión de presentar la declaración jurada equivalga como identidad estruc-


tural por si misma a la comisión activa a los efectos de producir el resultado típico. (135) Sin embargo existen decisorios que han resuelto todo lo contrario por la vía de excepción (136) afirmado solo color que la falta de presentación de declaración jurada en el sistema de autodeclaración puede constituir un ardid idóneo para engañar al Fisco y ocultar la realidad económica del contribuyente. En cambio la Sala II de la Cámara Federal de San Martín sentencio que la, ausencia de las presentaciones de declaraciones juradas no llega a configurar la evasión fraudulenta de las obligaciones fiscales mediante el “engaño” al organismo de control (137) y en igual sentido se expidió la Cámara Federal de Córdoba. (138) Se han llegado a extremos donde el intérprete declara punible la conducta de un contribuyente que no colabora con el Fisco, transformado ello en una real autoinculpación. Ante ello se prescinde del concepto de culpabilidad y se lo sustituye por el principio preventivo de “necesidad de pena” en la forma mas irracional del derecho penal. Francisco Muñoz Conde proclama que se debe excluir de la culpabilidad a los que se le imputan infringir objetivamente las normas típicas, lo cual debe ser tenido en cuenta en los delitos económicos de orden. En tal alcance es acertado el decisorio de la Sala A de la Cámara en lo Penal Económico cuando se sentencia que la abstención de un contribuyente

135

(Vease fallos de la Sala A de la Cámara en lo Penal Económico recaído en las causas “Trexa Automacion S.R.L.” y “Dagnino Osvaldo (Alcalisis de la Patagonia) entre otros) 136

(CNPE Sala B 7/12/06 en causa “Dolberg, Rodrigo y otros”; “Emociones Mezcladas S.A.” fallo del 21/7/2006) 137

(Causa “Cagnone Juan Oscar” 11/3/97)

138

(Causa “Rametta Ana Maria” fallo del 24/9/2004)


de facilitar las tareas de inspección no constituye una ocultación maliciosa en los términos de la ley 24.769. (139) No es ningún secreto la existencia de sentencias que han decretado la validez de la tramitación de una causa penal tributaria por el hecho que el contribuyente no colaboró con la inspección impositiva para detectar el posible delito fiscal. Dichas sentencias han destrozado la garantía de no auto-incriminarse antes entidades estatales fuera de un proceso penal pendiente en razón que la negativa a brindar información no puede deducirse ninguna consecuencia perjudicial penal para el contribuyente. (140) Se ha arribado a tal situación porque el interprete parte del principio, de dudosa validez, que aun sin daño, y sin poner en peligro el bien jurídico protegido, el actor debe ser penalizado por haber realizado acciones peligrosas, llegando incluso a valorar lo que antecede como acción abstracta independientemente de la exposición al peligro del bien jurídico protegido. Tampoco es secreto que en el campo del delito económico la política criminal actúa como de tipología residual, lo que se hace patente ante la existencia de un delito de lavado de dinero el cual implica el fracaso de la Justicia atendiendo que si el delito previo hubiera sido juzgado y penalizado mediante confiscación de su producido ello impediría la comisión del delito de lavado. Alarman también los criterios expresados por algunos intérpretes en aquello que el Juez que debe prevenir en el delito tributario no tiene porque conocer los elementos estructurales de los impuestos. En realidad dicha afirmación nos deja perplejos en la búsqueda final del bien jurídico protegido en la punición tributaria, es decir, en la conocimiento de la falsedad del hecho imponible en la dogmática penal.

139 140

(Causa “Lopez Apesteguia” fallo del 15/12/06)

(Vease el excelente trabajo de J. Alberto Sanz Díaz-Palacios titulado “Derecho a no inculparse y delitos contra la hacienda publica” Colex, Madrid, España, 2204)


Es imposible negar que el legislador emplea un mecanismo jurídico fijando el hecho imponible cuya realización determina el nacimiento de la obligación tributaria. Ergo el conocimiento preciso del hecho imponible determina si el mismo refleja una verdad o un ardid en su manifestación y sobre esto no hay discusión posible, atendiendo que la ley penal tributaria argentina remite a la infracción de deberes tributarias derivadas de las leyes que disciplinan cada especie de impuesto. Por consecuencia es imposible negar que existe una necesidad lógica de remisión a los deberes específicos que surgen de cada ley tributaria para determinar la existencia o no del delito fiscal. II. No existe razón para no encuadrar en forma adecuada el derecho penal económico en el marco del derecho penal en general atendiendo que ello es una exigencia de justicia. Desde este punto de vista cabe recordar que las cláusulas generales del derecho penal pueden únicamente fundamentar una declaración de responsabilidad penal en tanto se trate de valoraciones reconocidas y seguras. Cuando la norma punitiva hace referencia a otros ordenamientos diferentes al penal habrá que adentrarse definitivamente en estos últimos. A titulo de simple ejemplo para determinar si ha existido disfrute indebido de beneficios fiscales es imprescindible acudir a la legislación tributaria pese a que algunos intérpretes judiciales discrepan con ello. (141) Incluso existen autores que discrepan que el delito fiscal deba ser sancionado con pena privativa de libertad considerando que la doctrina moderna propone reducir esa sanción a delitos que se configuran de acuerdo con criterios de lesividad concreta, pero no con relación al delito tributario en que la acción adquiere significación, desde el punto de vista de su daño al bien jurídico protegido en virtud del daño acumulado. (142) 141

(Juan Antonio Martos Nuñez “Derecho Penal Económico” Editorial Montecorvo S.A., Madrid, España, 1987)

142

(José Antonio Choclon Montalvo “Problemas actuales del delito económico” Derecho Penal Económico, Consejo General del Poder Judicial, Madrid, 2001, España)


Va de suyo que debe entenderse por daño acumulado la prevención de la imitación masiva de comportamientos individualmente insignificantes desde el punto de vista funcional, donde en el delito fiscal, la conducta valorada individualmente y aisladamente no es lesiva desde un punto de vista de lesividad concreta. Algunos magistrados criminalizan determinadas conductas tributarias que sin ser levisas, en la ideología del interprete se las debe sancionar para evitar el efecto acumulativo, es decir, que el verdadero riesgo es que se globalice dicha conducta de daños individuales. En otras ocasiones se ha dejado de lado la prescripción de la obligación tributaria para excitar el ejercicio de la acción penal, con lo cual anticipamos que en estos supuestos no se legitima el derecho sancionador. En los casos que referimos existe falta de tipicidad en la acción que sobreviene como consecuencia de haber entrado el ilícito inicial en una fase de irrelevancia penal como consecuencia de la extinción de obligación tributaria como efecto de la prescripción de los poderes de la istración. Como la determinación del hecho imponible constituye un presupuesto procesal o de procedibilidad del principio acusatorio la caducidad de las facultades de la istración tiene efectos sobre la posibilidad de iniciación del proceso penal tributario Extinguida la obligación tributaria por prescripción la pena pierde su razón de ser, dado que el comportamiento disvalioso del sujeto carece de significación penal autónoma. Por ende no es posible en el derecho penal de excepción desvincular el comportamiento disvalioso de la relación jurídica tributaria extinguida por prescripción. III. Alberto Gorosito haciendo uso de la palabra en las Jornadas Tributarias de Mar del Plata (143) ha hecho hincapié que además de posibles deficiencias legislativas, lo que preocupa en el campo de la delincuencia económica es la garantía de ser juzgado por un interprete que aplique las reglas y los principios que corresponden en cada caso. 143

(Noviembre del 2007)


Lo que alerta Gorosito se muestra con más intensidad cuando debe decidirse acerca de una conducta tributaria calificada como “economía de opción” y la interpretación y alcance de la misma penalmente. Previo a todo debo alertar que no participo que en los procesos tributarios amparados por la “economía de opción” en ello se traduzca una conducta disvaliosa, dado que no existe simulación, no es contraria a la ley y tan solo procura una ahorro legitimo de imposición. Empero existe una objetiva crisis en el tratamiento jurisprudencial y ello no es otro que el intento, extremadamente negativo de formular sus limites, asimilando indebidamente a la “economía de opción” con el fraude tributario. La “economía de opción” no es el despliegue de una conducta antijurídica; donde la misma tiene su fundamento en la autonomía o libertad de actuación del sujeto en el tráfico jurídico; es decir, estamos ante un supuesto de planificación fiscal lícita. Ante ello Gorosito sostiene que “el derecho penal tributario, como su nombre lo indica, requiere de un conocimiento pleno y acabado de la legislación tributaria, tanto en lo que respecta a los tributos específicos como a la ley que regula la aplicación, verificación y fiscalización”. (144) Interpretando el criterio de este calificado autor, se llega a la conclusión que el derecho tributario forma parte del derecho en general, donde sus disposiciones deben ser armonizadas con las otras ramas del derecho y no con un derecho de excepción, para evitar criminalizar supuestas conductas que no han violado el riesgo permitido y que aparecen disvaliosas solo a la mente de sentenciante. IV. Todo lo que antecede viene a colación de la conferencia brindada por los Dres. Roberto Hornos y Eduardo Favier Dubois (h) analizando el fallo “Muller” de la Cámara de Casación Penal en la sesión inaugural de la constitución del Centro de Estudios de Economía y Delito de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires, como las intervenciones de distinguidos participantes durante el debate de dicho decisorio. 144

(Doctrina Penal, Errepar, nª 5. pag.189)


Tal vez para una mejor compresión del tema es de rigor adentrarse al trabajo de Favier Dubois (h) y Lucia Spagnolo titulado “Sentencia de verificación concursal vs, libre investigación penal tributaria: el caso “Muller”, habida cuenta que esta valioso trabajo aclara controversias que se plantearon en el curso del debate y que tienen gran sustancia en la configuración del delito penal tributario. (145) Ambos autores enfatizan que existe un problema de articulación entre la sentencia de verificación concursal y la libre investigación penal tributaria, el que lleva a sentencias contradictorias que causan perplejidad, y sobre todo, escándalo e inseguridad jurídica. Se extrae como enseñanza que no se puede aplicar un derecho penal de excepción bajo el principio que el imputado habría realizado actos censurables penalmente si se ha declarado, por sentencia firme, la inexistencia de la obligación fiscal. Ello hace reflexionar en la sana crítica si no estamos ante un caso encuadrado por el intérprete en “necesidad de pena” o la “pena por la pena misma” o más precisamente en “gestión de riesgos” antes que en la existencia de una conducta vulneradora del bien jurídico protegido. En otras palabras el Fisco no tiene titulo valido de acreedor tributario pero el istrado está incurso en violar el bien al cual el Fisco no tiene derecho legal. Ante posiciones encontradas es de esperar una futura luz jurisprudencial que alumbre a la doctrina.

145

(Aportado por los autores a las autoridades del Centro de Economía y Delito)

CAPITULO QUINTO ¿ES EL DELITO TRIBUTARIO LA CONDUCTA PENAL ANTECEDENTE QUE ATRAPA EL DELITO DE LAVADO DE DINERO?

I. INTRODUCCION A) Este trabajo tiene por objeto aclarar dudas existentes acerca si el delito tributario es el delito antecedente que regula la consumación del delito de lavado de dinero en el tipo penal argentino. Para ello expondré el catalogo de los que opinan a favor y en contra de dicha tesis respetando en cada caso las distintas posiciones autorales. Creo que el tema merece la debida discusión y aclaración y a ello me aboco de inmediato especialmente porque en nuestro país sobre el tema de lavado de dinero se pretende conseguir desviar la atención de sus verdaderos objetivos; en realidad se intenta confundirlo deliberadamente, y en forma principal mutando la exégesis de la legislación respectiva. Lo primero a alertar es que en la mayoría de los países, la lucha contra el lavado de dinero no es una tarea de la istración Tributaria, atendiendo que estas ultimas tienen por finalidad perseguir el dinero que se oculta solamente por fines fiscales. (146) Advierto sobre todo y antes que nada, que se insufla la existencia del lavado de dinero conexado a conductas tenidas por disvaliosas en el campo tributario, olvidando para ello principios básicos penales a tener presente en el momento oportuno. Reparar en ello es muy importante para no incurrir en errores de interpretación en el tema, ya de por sí, de especial consideración.

146

(Manual de fiscalización” Internacional Bureau of Fiscal Documentación, 2003)


Ante todo debe tenerse presente que el lavado de dinero se trata de un supuesto de crimen organizado transnacional, donde las distintas operaciones que se dirigen a la consumación del delito asumen en rigor, por lo general, el cumplimiento de todos los pasos previstos en un ordenamiento dado respecto del acto jurídico (de un caracterológico lícito) con lo que se pretende ocultar el crimen financiero, lo que indica que su rostro no aparece como señal de delito. (147) El lavado de dinero es un ejemplo del crimen de cuello blanco conforme reputada doctrina. (148) Dicho crimen aparece en el circuito económico operando la mayoría de las veces por intermedio de una entidad bancaria con conexiones en el exterior, que permitan que el giro de capitales, sus inversiones, los orígenes, a través de sucesivas operaciones vayan perdiendo el origen criminal y al final se coloque el capital en un paraíso con absoluto secreto bancario, para su reexportación a otros países por vías financieras supuestamente “lavadas” de su origen primitivo. En otros casos aparecen inversiones en bienes raíces que se apropian de los grandes proyectos de urbanización, como también se ponen en funcionamiento empresas constituidas legalmente pero que son el vehículo instrumental de la actividad criminal. Empero, a entender del suscripto el caso más emblemático lo constituye la adquisición de “derivatives” dado que son difíciles de confiscar dado que son más idóneos para preservar el anonimato. Todo lo que antecede debe luchar en pos de identificar una definición común jurisprudencial del delito con principio relevante de importancia en la materia Dicho con la debida precisión los delitos subyacentes del lavado de activos deben hacerse extensivos a toda conducta sobrevenida en otro país, que constituya delito en ese país, y que habría constituido un delito subyacente si se hubiera cometido internamente. Pero adquiere importancia resaltar que la lucha contra el delito de lavado de dinero ostenta perfiles muy diferentes a los relativos a otras formas de 147

(“Derecho penal internacional” Fernando Machado Pelloni, Derecho Penal Internacional, Jurisprudencia Argentina, 2005-1, número especial) 148

(“Criminal Finance” Kris Histerseer; Kluwer Law International, 2002, Holanda)


criminalidad: primero porque se trata de una delincuencia compleja que requiere de especialistas y segundo porque las vías a través de los cuales se delinque permanecen lejos de los criterios clásicos del derecho penal aproximándose al ámbito del control mercantil, económico y istrativo. Vamos a mencionar algo fundamental. En este delito a diferencia de la recepción, no se exige el ánimo de lucro como elemento subjetivo del imputado en el delito, y por lo tanto no es necesario que el autor haya obtenido o se proponga obtener alguna ventaja o beneficio. En el delito tienen cabida las conductas por medio de las cuales se introduce al circuito legal bienes que han tenido origen en un delito previo y grave, en tanto el que los introduce actué con conocimiento de cual es la procedencia de los bienes en cuestión, es decir, modalidad dolosa. Para tener por consumado el delito habrá que considerar que se trata de un delito de resultado y no de mera actividad. Ello ite formas imperfectas de ejecución y la consumación se produce con la mera disponibilidad, o posibilidad de disposición de los bienes blanqueados, es independiente de la consumación el hecho que se haya o no producido el definitivo aprovechamiento de los efectos de la infracción fiscal. B) El primer concepto a considerar es que el delito de lavado de dinero es la represión penal del producido de una actividad ilícita previa tal como se adelanto en los párrafos iniciales. La noción de lavado presupone tres momentos cronológicamente sucesivos de la actividad criminal. El primero es aquel donde se produce la acumulación del capital ilícito realizado atravesando la típica actividad criminal-delito previo, conforme los tipos regulados por cada legislación El segundo y tercer momento están ligados entre ellos y consisten en la transformación del capital ilícito en lícito y su inversión en actividades lícitas. Bajo el recorrido que antecede se puede definir el lavado de dinero como el proceso por el cual un sujeto oculta la existencia, el origen ilegal o la aplicación ilegal del ingreso para que aparezca como legal.


Dicho de otra manera se trata de bienes que exigen una “cosmética” que los aparente jurídicamente válidos para su introducción al circuito legal. Las etapas que anteceden representan a la postre sucesivamente, la “colocación”; “conversión” e “integración” de los bienes provenientes del delito previo. (149) Voy a anticipar algo muy fundamental y ello no es otra cosa que advertir que las probabilidades de realizar con éxito una operación de blanqueo aumenta si los bienes a reciclar no están demasiados “contaminados” porque han sido sometidos previamente a un proceso de distanciamiento de su origen ilícito mediante sucesivos “washing cycles” o porque los bienes procedan de actividades lindantes al comienzo de la ilegalidad. Esto sirve la alertar la tarea que les espera a los sujetos del art. 20 de la ley argentina para interpretar adecuadamente el “remojo”, “lavado” y aclarado” de los bienes para su intento de legalización. II. ANTECEDENTES A nivel mundial el delito de lavado de dinero, también calificado como blanqueo o reciclaje de dinero “sucio” fue ideado y concebido inicialmente para perseguir el producido del tráfico ilícito de narcóticos, drogas y sustancias sicotrópicas, al que luego se agregaron .el producido de otros delitos, típicos de corrupción económica. (150) Conforme al GAFI el criterio esencial del delito de lavado de dinero se sustenta en la Convención de Viena de 1988; la Convención de las Naciones Unidas del 2000 con todos su antecedentes y ramificaciones. Un recorrido por los principales antecedentes internacionales en la materia permiten señalar: 1) En 1986 el Gobierno de los Estados Unidos de Norte América por un proyecto del Congresista Bill McCollum introdujo el tipo penal de lavado

149

(“placement” stratification” y “integration” en la terminología de la Federacion de Banca de la Comunidad Europea”) 150

(UN Convention /1988)


de dinero bajo el rótulo de “financiamiento criminal” (151), donde antes de esa fecha el hecho de reciclar el dinero obtenido en forma ilícita no era por si mismo un delito, sino la actividad ria de otro delito. Es decir desde dicha fecha para la legislación penal de dicho país, el lavador agrega un segundo delito al delito previo que ha generado el dinero, para lo cual se creó una nueva sección en el Titulo 18 del Código Criminal de dicho país- U.S. Code- (152), situación distinta a lo regulado por la ley 25.246 en la República Argentina. 2) En 19/12/88 se aprueba la Convención de las Naciones Unidas, conocida como Convención de Viena, que regula la penalización del blanqueo de capitales proveniente del tráfico ilícito de estupefacientes y sustancias sicotrópicas. 3) Los representantes de los Bancos Centrales del llamado Grupo de los 10 (153) en diciembre de 1988 concuerdan la prevención del uso criminal del sistema bancario para el propósito del lavado de dinero. 4) La Comunidad Económica Europea por su parte, dicta normas para la prevención de la utilización del sistema financiero para el blanqueo de capitales lo que se conoce como Directiva 91/308/CEE del 10//6/91. Dicha Directiva está inspirada en la Convención de Viena ampliando el tipo penal a otras actividades delictivas tales como la delincuencia organizada y el terrorismo. 5) Existe una propuesta de Directiva para modificar la 91/308 CEE, llamada documento 599PCO352, tendiente a ampliar el delito de blanqueo a otros delitos graves, a la cual haremos alusión en párrafos siguientes. Esta propuesta se basa en el Convenio de Estrasburgo del 8/11/90, es decir, luchar contra el blanqueo de los productos de una gama más amplia

151

(“criminal finance”)

152

(“Anti money laundering hots-up in the US” Taxes International 66, april 1985, London, England) 153

(Bélgica, Canadá, Francia, Alemania, Italia, Japón, Holanda, Suecia, Suiza, Inglaterra, Estado Unidos y Luxemburgo)


de delitos, teniendo presente para ello que existe una tendencia creciente de una delincuencia organizada no basada tan solo en la droga. Cabe tener presente que la propuesta de ampliar el campo del delito de lavado de dinero a supuestos ajenos al tráfico ilegal de drogas, se lo efectuó bajo una definición vaga de toda “actividad delictiva” la cual debía ser concretada por cada Estado, lo que denota la divergencia entre los mismos para armonizar la legislación 6) También existe entre otras la Recomendación 19 de la Caribbean Financial Action Task Force(154) fijando parámetros para la persecución del este delito, al Igual que el Reporte de los Gobernadores del Sistema de Reserva Federal de Deposito de Seguros del 19/6/00 7) A su vez corresponde citar el reglamento (CEE) 4064/89 donde se establecen pautas sobre el control de las operaciones de concentración entre empresas a efectos de prevenir posibles lavados de dinero a través de dicho mecanismo de mercado. (155) 8) No menos importancia tiene la Directiva 99/396 (CE) la cual fija las condiciones y modalidades de las investigaciones internas en materia de lucha contra el fraude, corrupción y toda otra actividad ilegal (156), la cual tiene conexidad con el delito de lavado de dinero. 9) En 1997 se estableció el Asia/Pacific Group (APG) con el fin de prevenir el lavado de dinero en un extensa región proclive a intermediar el dicho delito (157) 154

(Está integrada por Anguilla; Antigua y Barbuda; Aruba, Bahamas, Barbados, Bélice; Bermuda; British Virgin Islands; Cayman Islands, Costa Rica, Dominicana; República Dominicana; Grenada; Jamaica; Montserrat; Las Antillas Holandesas; Nicaragua, Panamá, St, Kitts and Nevis; St, Lucía; St Vicent y Grenadines; Suriname; Turks and Caicos Islands, Trinidad-Tobago, y Venezuela”) 155

(Documento 389R4064 del 21/12/89)

156

(Documento 399D0 396)

157

(Lo integran: Australia; Banladesh; China; Cook Islands, Fiji, Hong Kong, India, Japon, Macau, Malasya;Nueva Zelandia; Pakistan, Nieu, República de Indonesia, República de Corea, República de Filipinas, Samoa, Sri Lanka, Thailandia;)


10) Especial relevancia tiene la constitución de GAFISUD (South Américan Financial Action Task) institucionalizado por la reunión de Ministros celebrada en Cartagena de Indias en diciembre del 2000. Este grupo está integrado por Argentina, Brasil, Colombia, Chile, Ecuador, Perú, Paraguay, y Uruguay. La integración del GAFISUD, tiene por objeto poner en vigencia en un futuro cercano las cuarenta y ocho recomendaciones del “GAFI”. De lo que antecede surge manifiesto que solo constituirá delito de blanqueo de capitales de otro origen distinto al tráfico de estupefacientes, las conductas que así lo haya previsto expresamente el legislador. Siguiendo dicha advertencia y con directa remisión al informe del GAFI, el delito de lavado de dinero abarca las siguientes categorías de ofensas: participación en una organización criminal o grupo mafioso; terrorismo incluyendo el terrorismo financiero; el trafico humano y contrabando de inmigrantes; explotación sexual incluyendo explotación sexual de menores; trafico ilícito de narcóticos; tráfico ilícito de armas; corrupción; falsificación de moneda, crimen medioambiental; contrabando, extorsión, piratería, manipulación de mercados e información privilegiada (insider trading). (158) Para interpretar debidamente el tema corresponde señalar que el GAFI es un organismo mundial cuyas recomendaciones proveen el standard internacional para combatir el delito de lavado de dinero y la financiación del terrorismo; recomendaciones que se instrumentan por cada país conforme a su legislación Nacional y sistema institucional. III. TIPO PENAL EN DISTINTOS PAISES La recomendación nª 2 del GAFI señala que las sanciones penales deben aplicarse a las personas naturales sobre las conductas disvaliosas que conocen las consecuencias del delito de lavado de dinero. 158

(“Methodology for assessing compliance with the FATP 40 Recommendations and the FATP 9 special recommendations” Informe oficial actualizado al mes de febrero del 2008) Publicacion Oficial del GAFI)


La legislación en dicho aspecto debe alcanzar el elemento intencional de la conducta disvaliosa, inferido desde las circunstancias objetivas del hecho. Dicha recomendación dice que la responsabilidad penal debe ser extendida a personas ideales y si por principios del derecho interno ello no es posible, sobre las personas ideales deben aplicarse sanciones civiles o istrativas. Es interesante analizar el alcance que le han otorgado al tipo penal de lavado de dinero las distintas jurisdicciones políticas siguiendo las recomendaciones del GAFI y de la Convención de Estraburgo. Alemania acorde a su realidad interna, criminaliza conjuntamente con el tráfico de estupefacientes, el producido del contrabando de alcohol y cigarrillos; tráfico ilegal de armas; extorsión, prostitución y fraude de inversiones. Australia penaliza el producido del tráfico de drogas y además toda fuente significativa de procedencia ilegales conforme legislación del año 1987. Bélgica desde 1990 penaliza el producido del tráfico de drogas y Brasil desde 1998 incluye dentro del delito de lavado de dinero no solo el tráfico de drogas sino también el producido de terrorismo, contrabando extorsión; corrupción, crimen financiero y asociaciones mafiosas. Canadá por ley de 1997 incluye en el tipo penal todo blanqueo de origen sospechoso, al igual que Dinamarca y Finlandia agrega al tipo penal del tráfico de drogas, según ley de 1998, el producido ilegal de la importación de oro. Francia por su parte ha situado el tipo penal tan solo en el tráfico de drogas a distinto de Grecia que incluye en el tipo penal de blanqueo de capitales también el proveniente de contrabando y/o comercio de antigüedades, y usura. Hong Kong por ley de 1989 incluye en el tipo penal el producido del .tráfico de drogas; Islandia agrega al tipo penal el resultante del contrabando e Irlanda, engloba el tráfico de drogas, terrorismo, y contrabando de alcohol y cigarrillos. La legislación de Italia de 1991 tipifica el delito de lavado de dinero sobre el producido de conductas fraudulentas; corrupción, tráfico internacional de drogas, extorsión y crimen organizado.


Para la legislación japonesa del año 1992 el delito de lavado de dinero abarca el producido del tráfico ilegal de drogas; juego ilícito; extorsión, crimen violento y todo ofensa a la propiedad. Portugal ha centrado la persecución del delito de lavado de dinero en el tráfico ilegal de drogas, al igual que España, en cambio Singapur amplia, el tipo penal al producido de ofensas comerciales Para Suiza integra el tipo penal cualquiera ofensa penal menos la de origen tributaria, y para la legislación de Turquía, se integran en la persecución penal el producido ilícito de drogas, armas, explosivos, y uso de documentación falsa. Inglaterra a su turno ha incluido en el tipo penal el producido de tráfico ilícito de drogas y del contrabando y en lo que respecta a los Estados Unidos de Norte América el tipo penal abarca no solo al tráfico ilegal de estupefacientes, sino al producido de los crímenes de cuello blanco. Luxemburgo por ley de 1989 engloba en el tipo penal de lavado el producido del tráfico ilegal de estupefacientes y el crimen financiero. México por ley de 1990 tan solo engloba en el tipo penal el producido del tráfico de drogas, a su vez Holanda incluye el producido del fraude al tráfico de estupefacientes. Nueva Zelanda incluye en el tipo penal el producido de drogas, fraude y ofensa a la propiedad. Noruega tipifica como conducta disvaliosa en el lavado de dinero el proveniente del tráfico de drogas, contrabando de mercaderías sujetas a altas tasas de imposición (delito cualificado) y de alcohol y cigarrillos. La llamada comunidad de países del Golfo Pérsico centra especialmente este delito en todo lo proveniente al producido del narcotráfico (Bahrain; Kuwait, Oman). Del análisis que antecede se verifica que cada país ha ampliado el tipo penal a las conductas disvaliosas más usuales que se representan en cada unidad política; Grecia, por ejemplo, penaliza el producido de la negociación ilícita de antigüedades, y otros países en razón del grado que muestra su economía informal incorporan el producido del contrabando.


Australia; Finlandia, Grecia. Islandia, Suecia y Estados Unidos han prevista expresamente en sus legislaciones como integrantes del tipo penal del lavado de dinero el producido por la evasión fiscal. A su turno la legislación de Jersey por norma separada del delito de tráfico de drogas, ha establecido que se integra al delito de lavado, y dentro del mismo, las ofensas criminales provenientes del fraude fiscal. (159) Sobre estos países resulta procedente aplicar las notas interpretativas de la Recomención n° 15 del GAFI acerca que las instituciones financieras deberían comunicar las operaciones sospechosas aún cuando consideren que dichas operaciones guardan también relación con cuestiones fiscales. (160) Merece ser tenido presente, a título de ejemplo las cargas de información reguladas sobre los asesores fiscales por la legislación de Inglaterra, siguiendo la Directiva de la Comunidad Europea 2001/97 /EC, donde se previene sobre el uso del sistema financiero para los propósitos de lavado de dinero. Empero interpretando la Recomendación nª 16, abogados, escribanos y otros profesionales independientes y contadores actuando en forma legal independiente no pueden ser requeridos en reportar operaciones sospechosas si la información relevante fue obtenida en circunstancias que la información estaba protegida por el privilegio del secreto profesional. Se plantean dudas cual es el limite del secreto profesional en los supuestos que dichos profesionales preparan para sus clientes transacciones referidas a comprar o vender bienes raíces; organizan o contribuyen a la creación de compañías actuando como es; istran cuentas de bancos, ahorro o cuentas de seguridad o crean operaciones de istración de personas legales en la compra o venta de entidades comerciales. (161)

159

(“Process of crime law” 1999” Tax Planning international review, n° 10/1999)

160

(Resolución del GAFI del 2/7/99)

161

(Recomendación nª 12 del GAFI)


La legislación inglesa regulada por la “Proceeds of Crime Acta 2002”, determina que los asesores fiscales deben informar toda operación sospechosa al “National Criminal Intelligence Service”. (162) Tomando como ejemplo la jurisprudencia de los Estados Unidos de Norte América en la causa “Computer Associaties” un contador fue condenado por el delito de lavado de dinero por la maniobra de aumentar indebidamente los ingresos de la empresa mediante el asiento en los libros contables los ingresos de un trimestre sumado al trimestre anterior lo que se conoce con el “mes de los 35 días”. IV. SITUACIÓN EN LA REPÚBLICA ARGENTINA 1) La advertencia previa que he efectuado al comienzo de este trabajo lo ha sido en especial para no mezclar escándalo político con el verdadero alcance del delito de lavado de dinero. En dicho propósito cabe recordar que hasta el día 5 de mayo del 2000 el régimen penal argentino, vigente desde el 10 de octubre de 1989, fue regulado en la materia por la ley 23.737 la cual criminalizaba tan solo el lavado de dinero proveniente del narcotráfico. Sobre dicha legislación el Banco Central de la República Argentina, en prevención del delito, dictó normas de actuación para las entidades bancarias y casas de cambio. Las normas en cuestión imponían a estas entidades identificar a los clientes; discontinuar cuentas donde las partes usaban nombres ficticios; prohibición de pago en efectivo de cheques superiores a $ 50.000 suscriptos por terceras personas; informar las extracciones en cuenta con depósitos de transacciones sospechosas, etc. (163) Esta es la auténtica realidad que se debe tener presenta al momento de evaluar los hechos hasta la fecha precitada para tipificar el delito de lavado de dinero en nuestro país 162

(“International Tax Review” July-august 2003”)

163

(Financial Action Task Force “Annual Report –1999-2000, 22/6/00, pag. 8-9)


Cabe mencionar entre otros antecedentes que en nuestro país se realizó, en el mes de diciembre de 1995 el llamado “Summit of the Américas” organizado por la “Inter-American Drug Abuse Control Commisión” donde la Conferencia Ministerial concerniente al Lavado e instrumentación del crimen recordó que la criminalización de las ofensas de drogas es una obligación de cada país dispuesta por la Convención de las Naciones Unidas de 1988 como también la paulatina criminalización de ofensas distintas al tráfico de drogas. Recién la ley 25.246, dictada en el año 2000 para penalizar las conductas que encubren el lavado de bienes provenientes de un origen delictual previo, acoge en su ámbito penal conductas disvaliosas que exceden el producido del tráfico ilegal de drogas y ello en su problemática tipifica consecuencias que pueden generar graves situaciones, en especial, sobre las personas y entidades a los cuales la legislación le asigna el rol de garantes en una esfera de custodia, carácter que deviene en tanto participen de alguna manera en los procesos u operaciones proclives a generar tal delito, Si embargo vale anoticiar que por intermedio de la legislación que se va a analizar se ha creado un delito, sujeto a pena de prisión, secuestro y descomiso de su producto, e incluso en determinadas circunstancias sanciones patrimoniales. (164) Dicho ordenamiento parte del principio que el producto que se obtiene por una actividad ilícita no constituye el fruto de una operación productiva, pero a su vez representa un enriquecimiento sin causa jurídica ni económica, razón por la cual se lo secuestra, descomisa y pena por transuntar un producto contaminado de un delito previo. V. CONSIDERACION DEL DELITO TRIBUTARIO

164

(Véase en especial Marchetti/ Di Martino “Commento alla L. 9/8/1993 ratifica ed esecuzione della convenzione sul riciclaggio, la ricersa, il sequestro e la confisca dei proventi di reato” La legislacione penale, Roma, n°3 anno 1994)


A) No puede llamar a confusión para tipificar un delito el hecho que tanto el delito de blanqueo de bienes como el delito tributario utilicen las mismas técnicas de captación de la “notitia criminis”. Ni tampoco puede llamar a confusión que exista intercambio de información entre organismos de prevención del lavado de dinero y las autoridades tributarias. Se deben efectuar estas aclaraciones para disipar las dudas que pudieran existir en la materia acerca del alcance del delito de lavado de bienes. Anticipamos que queda fuera del concepto de delito las operaciones destinadas a permitir el afloramiento a la legalidad tributaria de los bienes que aunque obtenidos al margen del control fiscal no proceden de actividades ilegales. (165) En el campo fiscal existe alguna escuela foránea que aboga por la aplicación de esta clase de legislación al delito de blanqueo, porque entienden que tiene gran relevancia el reciclaje del capital proveniente de actividades ilícitas con relación a la difunción del sistema impositivo y a la obstrucción del principio de “transparencia fiscal”. (166) Los que así opinan lo hacen bajo el fundamento que el delito de blanqueo de dinero encierra la misma tipología delictual creando, por ejemplo, “trust” para ocultar el verdadero beneficiario de los bienes Pero no cabe olvidar, y sobre ello, existe jurisprudencia en nuestro país, que el producido de un delito común no puede ser criminalizado tributariamente. Buscando antecedentes, existen decisorios del Tribunal de la Comunidad Europea que han determinado que no se puede criminalizar tributariamente el producido de un contrabando de drogas. (167)

165

(Fabian Caparros “Blanqueo de dinero y corrupción en el sistema bancario” AA.VV, Ediciones Universidad Salamanca; España) 166

(Bruce Zagaris “Money-laundering developments” Taxes International 66, London, England) 167

(Casos “Einberg” y “Moll” entre otros)


Empero cuando uno investiga en los altos estrados científicos del derecho penal europeo (168) se encuentran teorías ajenas a la que postula el legislador argentino e incluso el internacional. Miguel Bajo Fernández catedrático jerarquizado de derecho penal español sostiene que el reciclaje del dinero negro al circuito legal debe ser promocionada desde todos los puntos de vista de los poderes públicos, porque una política criminal en relación con la persecución del delito de lavado de dinero, que trate de obstaculizar al máximo el blanqueo constituiría una política contradictoria. Para este penalista se debe entender, en la definición del autor suizo Bernasconi, el valor económico que tiene la “corriente subterránea de dinero negro” existente y la posibilidad de darle utilidad hábilmente manejado. En dicho alcance postula que una obstaculización absoluta para el lavado de dinero implica una contradicción con la política fiscal de la hacienda pública, razón por la cual la corriente subterránea de dinero negro no se la debe obstaculizar en su paso a la economía lícita, ni impedirla, sino lo que se debe hacer es conducirla. Si nos detenemos a desgajar tal teoría, encontramos que si bien el dinero negro es el valor probatorio de la existencia de otros delitos previamente cometidos, para Bajo Fernández no se lo debe criminalizar por el lavado, porque cuando el sujeto lo inserta en el circuito legal ello implica una especie de arrepentimiento del delito previo que opera como una retractación o un replanteo de la actividad económica del sujeto para poder disfrutar de la riqueza conseguida Una merituada investigación, permite distinguir que el producido de un ilícito tributario se lo califica como “black money” que es una cosa jurídicamente distinta a “dirty money”, donde este último es únicamente el elemento que conforma el delito de lavado de dinero.

168

(Estudios Jurídicos “Hacia un derecho penal Económico Europeo” Jornadas en Honor del Profesor Klaus Tiedemann, Boletón Oficial del Estado, España)


Riqueza negra es aquella cuyo titular mantiene al margen de las instancias estatales de control fiscal, quedando con ello liberado de contribuir. Por el contrario el dinero sucio es aquel que además de permanecer a espaldas de los circuitos económicos oficiales, encuentra su origen en una actividad ilícita per se. Ergo no toda riqueza negra es sucia, sino solo aquella que se haya obtenido mediante la comisión de operaciones ilícitas. (169) La riqueza obtenida de una actividad plenamente lícita desarrollada al margen de la oportuna imposición, no puede ser tachada de sucia, lo que solo merece el calificativo de ventaja económica como consecuencia de la evasión fiscal, que traduce una infracción a las normas tributarias. En esta distinción fundamental radica la tesis que pregona el calificado autor antes mencionado. Alguna escuela penal entiende que el blanqueo de dinero es una actividad relevante de ciertas actividades desde el punto vista jurídico penal, pero a la postre es una estratagema tendiente a ocultar la infracción fiscal cometida en la riqueza obtenida en la actividad previa, pero con el aspecto positivo de someter dicha riqueza, a partir del momento de su inserción en el circuito legal, a los deberes de imposición. Con el dictado de la ley 25.246 han aparecido opiniones que sostienen, Gustavo Enrique Gene, es uno de ellos que, en el caso de dinero proveniente de infracciones a la ley penal tributaria (24.769-art.2°) el nuevo carácter de encubrimiento agravado otorgado al lavado de dinero, permitiría sancionar penalmente a quienes en los términos del artículo 278, inciso 1 apartado a) del Código Penal “convirtieran, transfieren, istren, vendieran, gravaren o aplicaren cualquier otro modo dinero u otra clase de bienes” de aquel origen (170), lo cual por si solo habla de la identidad del tema. (171)

169

(Eduardo Fabian Caparrós “El delito de blanqueo de capitales”, Colex, España)

170

(La Ley, miércoles 23/8/00)

171

(Cristian Fabris, exponiendo en el Seminario organizado por la Asociación Argentina de Estudios Fiscales celebrado el 14/8/00 se ha adherido a dicha teoría)


De resultas, habrá de considerarse bajo que características adquiere identidad penal el reciclado de bienes de origen delictual conforme lo analiza la doctrina comparada. (172) B) Empero, y a tenor de la jurisprudencia de la ley penal tributaria existente a la fecha en nuestro poder, no existirá concurso de delitos entre el lavado de dinero y el fraude tributario. Pero no puedo finalizar el presente capítulo afirmando que en realidad, si se observan todas las instituciones y categorías que se manejan alrededor de blanqueo de dinero, se constata que no existe ninguna actividad delictiva concreta que se pueda definir de ese modo en el campo tributario, sino que existe una serie de actividades relacionadas con la persecución del fraude fiscal. (173) Conviene tener presente que el delito tributario está calificado en doctrina como delito especial propio o delito de propia mano, en el sentido de exigir en la persona del autor una calidad determinante para la existencia del delito. El incumplimiento se lleva a cabo en el marco de una relación jurídica preexistente que tiene naturaleza tributaria por lo que únicamente podrá ser cometido por aquellos que, según la ley tributaria, ocupan el lado pasivo de la mencionada relación jurídica en calidad pasivos del tributo que se defrauda.

172

(Luigi Magistro “Riciclaggio dei capitali illeciti –Rilevanza del fenomeno e estrategie di contrasto in materia fiscale” Guifrre Editora, Milano, Italia; Guiseppe Amato “Il riciclaggio del denaro “sporco” Edizioni Laures Robuffo, Roma: ;Mario Aguilar, Jit Gill and Livio Pino “Preventing fraud and corruption” The World Bank, Washington D.C.”, “Taxes international 66, april 1985;London England; “European Financial Services Law”, Kluwer Law international, april 1997; Tax planning international review” October 1999, BNA International Inc. Washington, entre otras) 173

(Miguel Bajo Fernández “Derecho Penal económico...” Hacia un derecho penal económico europeo” Jornadas en honor del Profesor Klaus Tiedemann”, Boletín Oficial del Estado, España, 1995)


Por lo tanto procede distinguir entre sujetos “intraneus” y “extraneus” al hecho delictivo, de tal manera que queda excluida de la posibilidad de ser autor del delito cualquier “extraneus” a la relación jurídica tributaria en cuanto no le incumbe el deber penal extrapenal de pagar tributos propios. (174) La consecuencia de lo que antecede es que cualquier otra persona, distinta al sujeto pasivo de tributos propios, queda excluida incluso, de la forma de participación criminal, dado que todo queda supeditado siempre a la acción típica que únicamente puede realizar el sujeto pasivo de la obligación tributaria. La sentencia del Tribunal Supremo de España del 25 de setiembre de 1990 señala “que los delitos definidos por la criminalización tributaria, tienen el denominador común de ser delitos de los llamados de primera mano o de única mano, porque solo pueden ser sujeto activo de los mismos el que sea directamente tributario o acreedor del impuesto, pero nunca un tercero, es decir, no todo deudor del Erario Público puede o debe ser considerado como agente comisor de un delito fiscal, sino solamente aquel que lo sea en la forma defraudatoria específica que señala la norma legal, ya que la punición de otras actividades defraudatorias encuentran marco adecuado en otras diferentes normas penales, cual puede ser por ejemplo las que definen marversación de caudales públicos o estafas contra el Estado.” El mismo Tribunal Supremo ratifica este criterio en sentencia del 20 de mayo de 1996 siendo su ponente el Magistrado Enrique Bacigalupo Zapater. La doctrina italiana sostiene que aun el concurso de un extraneo en el delito propio no constituye una derogación al principio de unidad de delito, razón por la cual no puede hablarse de una asociación mafiosa en la concurrencia de partícipes. (175) A) Lo referido me lleva al convencimiento que no es tan absoluto que el delito tributario sea el delito previo que regula la penalización del delito de lavado de dinero. 174

(Conf.Quintero Olivares “Los delitos especiales y la teoría de la participación” Deus, España, 1974) 175

(“I reati in materia fiscale” Franco Brícola e Vladimiro Zagreblesky, UTET, Italia, pag. 123 en especial)


La infracción del lavado de dinero, tal como se ha previsto en la legislación penal supone que tiene por objeto cosas susceptibles de una confiscación especial, donde dicha confiscación afecta a un bien. En fraude tributario consiste en evitar una deuda fiscal, cosa totalmente distinta a la anterior, donde el fraude tributario no tiene por consecuencia obtener un bien, ya sean rentas que resultan de una actividad ilícita sino evitar un empobrecimiento a través del pago del impuesto. Atendiendo que la evitación de una deuda no es susceptible de producir confiscación, el fraude fiscal, con arreglo a reputada doctrina (176) no entra en el campo de aplicación del delito previo que regula la ley 25.246. Empero, existen algunas corrientes autorales, estableciendo que la aplicación de concursos de normas, que permiten la absorción del delito fiscal requiere la concurrencia de tres requisitos a saber: 1) que los ingresos que generan el delito fiscal procedan de modo directo e inmediato del delito anterior; 2) que el delito inicial sea efectivamente objeto de condena y 3) que la condena penal del delito fuente incluya el comiso de la ganancia obtenida en el mismo o la condena a su devolución. Debemos completar nuestra tesis sosteniendo que el delito previo de lavado de dinero, en nuestro país, proviene de algunos de los delitos contemplados por los arts. 80, 119, 125, 125, 125 bis, 127 bis, 128, 140, 174, inciso 5° 168, 186, 198, 200, 204, 210, 210 bis, .214, 226, 282, entre otros del Código Penal, ley de represión de narcotráfico, código aduanero, -contrabando de armas ley 22415, descartando en nuestra opinión la vigencia de la sospecha a la luz de los tipos penales de la ley 24.769, esto último con las salvedades antes apuntada. (177)

176

(Afschrift et Rombouts “La loi sur blanchiment est-elle aplicable aux infractions fiscales? JT 1992-pag.610, Paris Francia entre otros) 177

(Evasión agravada tipificada por el art. 2-b)


Merece especial atención lo dispuesto por la ley 26, 476 de regularización impositiva, donde de su texto surge en forma expresa que el delito tributario no es el delito previo para la tipificación del delito de lavado de dinero. VI. ORIGEN DE LOS BIENES RECICLADOS El legislador apunta a impedir y penalizar la introducción a la economía formal de los bienes que provienen de un delito previo, es decir, atrapa en la ley penal, con todas sus consecuencias, los bienes contaminados. La contaminación de los bienes blanqueados, llamada el producto, es penalmente, el nexo entre el bien y el delito previo. Ejemplificando, cuando se aplica en el circuito legal el producido de la fabricación una valiosa maquinaria industrial sin el derecho de patente, dicho rinde está contaminado a los efectos de ley. También existe contaminación de los bienes en los supuestos del producido de la simulación de “leasing”, es decir, de la adquisición simulada de bienes con la consiguiente emisión de facturas de inexistente locación financiera. Existen casos que en la teoría de la contaminación debe ser analizada con mayor ahínco para determinar si la misma se ha cristalizado. Si un sujeto adquiere una propiedad con dinero proveniente de un delito previo y parte con fondos de origen legítimo, habrá que indagar en la teoría de la mezcla para determinar que fondos tenía el sujeto antes de blanquear. Si invierte en la compra $ 1.000.000 cuyo origen es el producido de un delito previo con más $ 9.000.000 de origen licito, habrá que resolver la contaminación por la teoría de la mezcla, y del principio de la vigencia o no de la insignificancia penal.


La doctrina más calificada sostiene que hasta el 5% del valor total del bien blanqueado puede ser justificado como eximente penal para descontaminar el bien en su totalidad.(178) La doctrina es unánime en rechazar una derivación ilimitada de los bienes originarios de modo que todos los que entran en relación con ellos sean considerados también de procedencia ilícita. (179) En esto último consiste la teoría de la descontaminación antes subrayada. Si un tercero de buena fe adquiere el bien blanqueado, el bien se descontamina provisoriamente, pero en su lugar queda contaminado el bien obtenido como contraprestación. Así debe entenderse porque el comprador no actuó con dolo y si el vendedor es autor de un delito previo, puede quedar excluido de circuito de sujeción de blanqueo si su actuación estaba motivada por autoencubrimiento Empero el problema se complica si a su vez un tercero quiera adquirir con fondos lícitos dicho bien. A su turno los beneficios ordinarios producidos por un bien de origen ilícito, ejemplo del rinde de colocaciones bancarias (180), se rige por la teoría de la contaminación. Empero, los beneficios extraordinarios producidos por un bien de origen ilícito se rigen por la teoría de la mezcla y de la significación penal. El autor de un delito previo adquiere con una parte el producido del mismo un billete de lotería y es beneficiado con el premio mayor. Si el costo del billete es de $ 20 y el premio obtenido es de $ 50.000, - va de suyo que dicho producido está descontaminado. Pero no siempre las soluciones son claras. El caso más notable se presenta a investigación y análisis en las empresas financiadas parcialmente por capitales ilícitos. 178

(Carlos Aranguez Sanchez “El delito de blanqueo de capitales” Marcial Pons, Madrid, España, entre otros) 179

(Lelio Barbiera Gaetano Contento “Lotta al riciclaggio del denaro sporco” Guiffre Editore, Milano, Italia entre otros)

180

(intereses)


En una sociedad que cuenta con capital propio lícito del 60% del total y el 40% restante ha sido aportado por un holding situado en un paraíso fiscal cuya capitalización proviene por una sociedad “conductora” (181) de negocios ilícitos, para determinar el criterio de contaminación, mezcla o contaminación del producido de la misma, existen dos teorías. La primera la expresa la escuela alemana sobre el principio “todo o nada”. Se calcula el beneficio bruto de la empresa, y si la parte del capital ilícito es significativa, para dicha escuela rige el principio de la globalización de los beneficios como ilícitos. La segunda posición doctrinaria, España es una de ellas, aplica el criterio de la mezcla para determinar el origen lícito o lícito del beneficio empresario. (182) Veamos ahora el supuesto de transmisiones parciales de un bien parcialmente proveniente de un delito previo. Un sujeto tiene legalmente en una cuenta corriente depositado $ 200.000 e ingresa posteriormente por lavado de dinero en la misma $ 800.000. Luego de totalizar depósitos por $ 1.000.000 empieza a realizar transferencias de dicha cuenta de $ 20.000 cada una. Una parte de la doctrina participa que todas las extracciones hasta cubrir las sumas lícitas depositadas son también lícitas y por ende están fuera del ámbito punitivo de la ley. Otra parte de la doctrina, es especial la alemana, aplica el criterio contable. L.I.F.O., es decir contamina las transferencias bajo el principio “ultimo entrado primero salido”. No menos importancia tienen los supuestos de devaluación y revalorización del bien de origen ilícito. Sean los siguientes ejemplos: a) un sujeto de buena fe compra como chatarra un auto Porche accidentado cuyo propietario lo había adquirido con dinero proveniente de origen de una extorsión.

181 182

(Barry Spitz “Guía de paraisos fiscales” Harcourt, Madrid, España)

(Juan del Carpio Delgado “El delito de blanqueo de bienes en el nuevo código penal” Tirant Monografías, Valencia, España)


La solución penal del caso ite dos posiciones: la primera aplicando la teoría de la mezcla, es que si el valor de la venta resulta insignificante con relación al valor originario del vehículo, el producido está fuera del ámbito de la ley penal; la restante teoría aplica el delito directamente sin medir la relación de desvalorización del bien. El restante ejemplo es más significativo. Un sujeto con bienes provenientes de un delito previo adquiere una parcela de tierra por $ 100.000 y por la realización de una obra pública que beneficia a la misma, dicho bien se revaloriza y pasa a costar $ 200.000. En este supuesto se aplica la teoría del contagio, es decir que la revalorización es también ilícita y contaminada. Distinto es el supuesto de la transformación de un bien por el trabajo de un tercero, caso típico de las obras de arte. En este caso se aplica la teoría de la mezcla y significación para determinar la ilícitud o no de dicho proceso. En cambio distinto es el caso donde un sujeto vende en cuotas una propiedad y al percibir la penúltima cuota descubre que su comprador es un narcotraficante. Existen posiciones autorales que sostienen que habiendo obrado de buena fe hasta ese momento debería renunciar a cobrar lo adeudado, para legalizar lo antes percibido. Otra corriente autoral es de opinión de aplicar la teoría de la mezcla. El último supuesto, de una fila de infinitos, es el caso de la actividad negocial de la vida cotidiana, es decir la prestación de servicios o venta de mercaderías usuales. Si el propietario de un restaurant sirve comida individual o un banquete a sujetos que no conocen y abonan la consumición con el producido de un delito previo, va de suyo que no incurre en la penalidad de ley. Si por el contrario conoce los antecedentes delictuales de sus comensales, deberá aplicarse sobre el total de sus operaciones el principio de insignificancia con relación al servicio prestado a los delincuentes. Se debe tener presente en todos los casos de lavado de bienes sustitutos, que este último queda contaminado. Una recapitulación de lo que antecede permite subrayar que la naturaleza causal de la conexión entre los bienes y el delito previo puede ser conside-


rado como un elemento importante a fin de precisar un criterio limitador de la procedencia. VII. SITUACIONES CONCURSALES a) El delito tipificado por la ley de lavado de bienes, puede generar la concurrencia con otros delitos, que un profesional debe merituar. En nuestro país no se dará el supuesto de concurso ideal con el delito monetario en razón que el mismo fue abolido en la República Argentina. Pero si habrá concurso ideal con el delito de balance falso; y también con el delito de falsedad instrumental. En el supuesto de balance falso ello es manifiesto. Tómese por ejemplo el caso de los es de una sociedad que utilizan la operatoria del blanqueo, haciendo constar en la contabilidad social el pago de unos servicios que supuestamente han recibido de otra sociedad filial con el fin de cubrir el capital ilícito de esta última. VIII. NUEVAS RECOMENDACIONES SOBRE FINANCIACION DEL TERRORISMO Va de suyo que los actos de terrorismo y su producido económico no se insertan en el delito tributario no obstante que la Convención de Financiación del Terrorismo define por fondos, asientos de cualquier clase, tangibles o intengibles, muebles o inmuebles o cualquier documento electrónico o digital se trate de créditos bancarios, cheques del viajero, ordenes monetarias, acciones, bonos, o cartas de crédito. Los países se obligan a congelar dichos bienes sin demora conforme resolución de las Naciones Unidas, lo que determina por si que bajo ninguna circunstancia ello puede emparentarse con un fraude fiscal previo.


IX. CONCLUSIONES Tal como se expresa en otros apartados surge manifiesto que determinada corriente doctrinal vigente en los países del “common law” sostienen que el fraude fiscal y el blanqueo de capitales traducen una misma tipologìa de la delincuencia financiera y que todos los ardides tributarios intentan volcar al mercado legal mediante procesos de lavado el producido de lo ilícito. Se afirma que la comunidad internacional está ante un espacio financiero mundial donde la criminalidad cuenta con mecanismos bancarios aptos para servir de cause a la evasión fiscal y al blanqueo de su producido. La Convención de Naciones Unidas contra la delincuencia transnacional organizada tiene como objetivo el rechazo del secreto bancario y de la concurrencia de infracciones fiscales y su objetivo es la indagación de los delitos para que se preste especial atención al movimiento del producto del delito o de bienes derivados de la comisión del mismo. La doctrina que antecede se refleja en el Informe del GAFI del 23 de febrero del 2007 donde se analiza el lavado del producido del fraude tributario, llamado “carousel” en el IVA a través de comerciantes intermedios que desparecen y otorgan crédito fiscal lucrando con ello mediante falsedades instrumentales. Se sostiene que dicho tipo de maniobras envuelve a grupos criminales atacando al sistema fiscal y generando para si ganancias sustanciales. Se afirma que es un sistema de fraude transfronterizo que se utiliza en Europa; México y Ukrania, que está asociado con el lavado de dinero. Empero el carrousel del IVA no es una forma de evasión fiscal clásica, pero es un sistema que en forma deliberada ataca el ingreso gubernamental. Debe tenerse presente que la continua naturaleza de las operaciones envueltas en el fraude carrousel del IVA hace que teóricamente el mismo no tenga limites nometarios y que el mismo pone en serios riesgos a las finanzas gubernamentales. Se da el caso que grupos organizados criminalmente están envueltos en el fraude carrousel y utilizan los fondos provenientes del mismo, lo que en


realidad provienen de otras actividades criminales como son las drogas y la prostitución. El fraude carrousel se consuma circulando las mercaderías en varios momentos imposicionada con IVA en cada ocasión. En realidad las mercaderías son vendidas dentro del carrousel y al más alto precio posible porque el precio mas alto aumenta el montante del IVA tan solo virtual Este sistema requiere un gran acuerdo de colaboración entre las compañías que integran el carrousel con recursos necesarios para perpetrar el fraude el que se materializa haciendo figurar un negocio que en realidad no existe. Las mercaderías son negociadas alrededor del “carrousel” el cual es controlado por una mente guiadora que determina el precio y el tiempo de cada transacción. En cada momento las mercaderías cambian de dueño, con un pequeño beneficio que aumenta el valor de imposición del IVA lo que sirva para pedir la imputación final del crédito fiscal obtenido a través de transacciones ilegitimas. Una consecuencia de la naturaleza de la circulación del fraude es que las mercaderías se representan como más costosas en cada etapa sin el menor control y el fraude tiene la puerta abierta especialmente cuando las mercaderías se encuentran en un tercer país. Podemos asimilar esta clase de fraude al que se produce en nuestro país con las llamadas usinas de facturas falsas, y donde los emisores de las mismas, ingresan por vía bancaria su producido fuera del mercado marginal. Este ultimo ejemplo es el que define en mi criterio que solo procede el delito fiscal como delito autónomo y que no opera como delito previo en el lavado de dinero, todo ello a las explicaciones brindadas suficientemente en párrafos anteriores. Inglaterra a contrario de otros países de la Comunidad Europea no ha fijado un límite mínimo de la operación para informar, atendiendo que las otras unidades de la comunidad han centrado el alcance de la Directiva antes citada en los problemas de gran escala de lavado de dinero.


En realidad en nuestro país debió haberse establecido que los profesionales enviaran sus ROS a sus correspondientes organizaciones de matriculación y estas ultimas formaran cooperaciones con la UIF, tal como esta previsto en la Recomendación nª 16. Mi última conclusión es que la política penal de los Estados Unidos de Norte América persiguiendo el delito de lavado de dinero ha llevado el problema a extremos que no se reproducen en otros países y que son difíciles de compatibilizar con los cánones y bienes jurídicos protegidos en otros países, en especial ajenos al “common law”. Cito como ejemplo que en los Estados Unidos de Norte América, para proteger sus fronteras, tipifica en el delito de lavado de dinero al producido obtenido por un sujeto ayudando a extranjeros a burlar el control fronterizo en su ingreso a dicho país. O en el caso que un sujeto hace de intermediario, mediante retribución para conseguir que una mujer indocumentada contraiga matrimonio con un ciudadano para legalizar su residencia en USA.(183)

183

(Fuente de dichos ejemplos han sido expuestos en la 13 Conferencia Anual de Lavado de Dinero, Miami, Florida, marzo del 2008)

CAPITULO SEXTO PENALIDAD BAJO LA CRIMINALIDAD TRIBUTARIA EN LA REPUBLICA ARGENTINA CONCEPTOS GENERALES

A) Son conocidas las divergencias de la doctrina sobre el alcance de la expresión “derecho penal tributario” con relación a “derecho tributario penal”y en la República Argentina ello no ha escapado a la discusión. Luego de un largo transitar dubitativo, el legislador optó por aplicar el derecho penal referido al tema tributario y de seguridad social, el que se integra por el sustantivo “derecho” calificado por los adjetivos “penal” y “tributario”. No obstante, corresponde anoticiar como concepto básico que, llevado al campo tributario el intento de criminalizar los ilícitos desnuda, no la existencia de una conciencia social no proclive al pago de los tributos, sino la verdadera ineficacia de los organismos de recaudación.(184[1]) La respuesta a formular consiste en establecer, dentro del orden jurídico tributario, cuando una infracción fiscal se convierte en delito, visto que la misma ha superado el grado de nocividad social y que consecuencias colaterales ello puede producir en otro posible juzgamiento. Inclinarse por considerar viable o no la posibilidad de juzgar las infracciones tributarias, dolosa y de gravedad relevante, a tenor de las disposiciones del Código Penal o de una ley especial dictada al efecto, conlleva una serie de advertencias de orden constitucional, y que son privativas de cada decisión de política criminal que adopte cada Estado.

184 [1]

(Vicente Oscar Diaz “Ensayos de derecho penal tributario”, Errepar, Buenos Aires, Argentina)


No cabe olvidar mirando hacia el pasado, que cuando el gobierno militar en junio de 1976 por intermedio de la ley 21.344 derogó parcialmente la ley 20.658 en lo que respecta a la privación de la libertad para infractores a las leyes impositivas, fundó su atinado proceder sosteniendo que este tipo de legislación debe ser reservado a comportamientos marginales, imposibles de categorizar, porque en aquella época la evasión existía en magnitudes relevantes e incluso con carácter crónico. Se dijo en aquella oportunidad, lo que es valido para hoy en día que, antes de crear penas privativas de la libertad se debía hacer formar conciencia a los responsables sobre la justicia del sistema tributario y para ello era necesario buscar el saneamiento de los precios, la recuperación de la producción, la mejora del sector externo y la moneda sana. Sobre todo en el caso bajo examen debe tenerse presente que la República Argentina es un país de organización federal en el cual poseen potestad tributaria el Estado Federal y los estados provinciales. No obstante la existencia de diversos poderes tributarios la criminalización tributaria alcanza solamente a los impuestos a cargo del Estado Federal que son: impuesto a las ganancias, impuesto al valor agregado; impuestos internos a los consumos específicos e impuesto sobre los bienes personales de personas físicas, que se trata de un gravamen que recae sobre las bienes activos del patrimonio pero no computa las cargas pasivas que inciden sobre el mismo. Bajo esta última advertencia, el Congreso de la Nación dictó legislación especial positiva, de aplicación directa, criminalizando las conductas tributarias y previsionales de rango federal, a partir de los comienzos del año 1990 a través de la ley 23.771, la que luego fue reemplazada en el año 1997 por la actual ley 24.769. Pese a lo que antecede no hace falta explicar que la concepción recogida por las leyes 23.771 y 24.769 dentro del derecho penal, entiende a determinadas conductas de índole tributaria y de seguridad social como actividades socialmente peligrosa y de inicio el legislador dispuso una criminalización bastante amplia e imprecisa de comportamiento integrada incluso con violaciones de naturaleza formal.


No entraremos en la discusión bizantina de si las leyes 23.771 y 24, 769 ha abandonado la idea de perseguir penalmente la evasión como tal o ponen la propia atención sobre los datos o comportamientos que son preparatorios asumiendo esta base de singular hipótesis criminosa. Empero, aparece manifiesto que el ordenamiento penal bajo examen vulnera el principio de proporcionalidad al sancionar en algunos supuestos el incumplimiento de obligaciones secundarias en forma severa con relación a una obligación principal, lo que adquiere especial relevancia cuando se trata de penalizar conductas instrumentales preparatorias para un futuro goce de ayudas fiscales. Nunca tan cierto aquello de que no son medidas represivas las que se precisan para evitar el fraude fiscal, sino sobre todo, medidas preventivas. Sirve mejor como premisa para la superación del fraude fiscal la austeridad del gasto publico, máxime si este último se pretende apoyar en imposiciones crecientes e irracionales que las penas en si, en cuyo caso es posible preguntarse si en realidad se ha valorado en forma cierta las conductas definidas con atípicas. El cambio de la persecución penal ha tenido duales matices a considerar. En la ley 23.771 se derogó la prejudicialidad tributaria bajo la tesis que ello demoraba la formación de causas penales, lo cual fue seriamente atacado por la doctrina especializada. Para entender en su verdadero alcance que significa la prejudicialidad, habrá que tener presente que por depender las infracciones fiscales de una cantidad determinada como cuota defraudada, por principio, el cálculo de la cuota constituye una cuestión prejudicial. Los efectos de dicha derogación se hicieron sentir de inmediato, dado que los jueces a los cuales se le asigno competencia en el delito tributario debían merituar el hecho tributario conjuntamente con la conducta lo cual trajo un absoluto atraso en la resolución de las causas. Ante tal realidad, y en parte a sugerencia de los propios magistrados la legislación reinstaló la prejudicialidad tributaria mediante la ley 24.769 como exigencia previa para juzgar una conducta tenida por disvaliosa penalmente, es decir, la istración debe determinar previamente de oficio la deuda fiscal, supuesto contradecido por una parte de la justicia competente.


La voluntad inicial del legislador apareció inspirada en la ley 23.771 bajo los influjos de la legislación homónima española, empero sin advertir las diferencias socio-culturales entre ambas unidades políticas y sus respectivos sistemas jurídicos. Ello llevó a la existencia de inicio de pronunciadas desprolijidades de la legislación represiva fundando indebidamente el “injusto merecedor de pena” en razón que la legislación penal tributaria incorporó como sede propia a la represión penal, a “extramuros” del texto del Código Penal, a un conjunto de delitos contra el Erario Publico con evidentes vinculaciones distorsionantes desde el plano interpretativo. Dicho de otra manera la legislación argentina en la materia de distingue por una mayor severidad en las penas y la creación de nuevos comportamientos delictivos relevantes como se traduce al penalizar la evasión simple, la evasión agravada, el disfrute indebido de exenciones tributarias, de beneficios de planes de promoción, la calificación de fraude sobre subvenciones de tipo impositivo, de retenciones indebidas de montos extraídos de otros contribuyentes, de la mendacidad en el cumplimiento de las obligaciones de seguridad social y de mendacidades instrumentales. En sus comienzos la ley 23.771 insertó sin nombrarlo un específico delito contable de índole tributario, como delito de peligro concreto, el que fue suprimido por la ley 24.769. Como concepto general, con el dictado de la ley 23.771 el Estado hizo una arbitraria elección política de calificar una conducta como desvalorizada midiendo su desvalor por medio de una pena cuya calidad no se compadecía con las condiciones sociales imperantes en dicho momento. El legislador pretendió esconder la falta de eficacia de la istración Tributaria en la reprimenda penal; y disimular la falta de idoneidad del sistema tributaria creado por el mismo. La redacción de ambas leyes penales tributarias tiene una evidente naturaleza normativa empezando por el concepto mismo de “tributo” y “beneficios fiscales” que solo a través de las correspondientes normas del derecho tributario pueden delimitarse.


Ello convierte de hecho a las leyes en una norma penal en blanco cuyo supuesto solo puede conocerse por remisión a otras ramas del ordenamiento jurídico. Llevado al plano fáctico, la legislación penal tributaria-previsional, define tipos dolosos con lo cual, el “engaño” a que hacen mención la normas en todo su pretensión representa en si conocimiento de la falta de adecuación a la verdad de las declaraciones tributarias, es decir, la existencia de dolo. Conforme lo que antecede, en el supuesto de ocultar maliciosamente datos relevantes sobre las declaraciones juradas impositivas, el ocultamiento debe conexarse con un “engaño” que venga dado por la malicia en el accionar del complejo en cuanto al fundamento y significado de las actuaciones determinativas que deban realizarse. Tanto la ley 23.771 como la ley actual 24.769 criminalizaron tanto el desvalor de la acción (delito de peligro) como el desvalor del resultado en la constitución del injusto es decir, delitos estos últimos de daño concreto. Aunque el delito constituye la única categoría del ilícito por el cual se ha establecido por la legislación penal el criterio nominalistico, ello no empecé a definir las figuras criminalizadas como una acción u omisión ardisosa, imputable a una persona, lesiva al interés penalmente tutelado-la recaudaciónDicho accionar en su estructura valora el elemento material traducida en la conducta o evento de causalidad; el elemento psicológico, el dolo ya sea genérico, especifico, directo, eventual o alternativo y la culpa; la condición objetiva de punibilidad; las circunstancias agravantes y atenuantes del mismo; el concurso de delitos y el delito tributario intentado Para clarificar lo que antecede se debe tener presente que es imposible reputar la deuda tributaria insatisfecha como una condición objetiva de punibilidad donde “la falta de pago de un tributo por si sola no es suficiente para establecer que el sujeto ha incurrido en una acción disvaliosa, y que la presentación de una declaración falsa necesita evidencia afirmativa de intención de no pagar” El legislador penal tributario argentino define al término evasión y lo efectúa interpretando que conducta origina no contabilizar como ingresos


en la cuenta de explotación determinados conceptos como consecuencia de la aplicación de criterios de periodificación distintos a los establecidos por la ley, siempre que tal proceder responda a principios económico-contables racionales y itidos con generalidad. A su vez, el mismo problema se suscita cuando se imputan supuestos donde no se reflejan la totalidad de los ingresos gravables como consecuencia de la utilización de criterios de valoración de bienes de cambios distintos a los previstos en la ley tributaria respectiva. Sin embargo no es de fácil discernimiento merituar, acerca de si existe un comportamiento mendaz, cuando se minorizan los ingresos como con secuencia de no reflejar en las cuentas de resultados, ni en la declaración jurada, la parte correspondiente de provisiones no aplicadas a su finalidad. La jurisprudencia actual define como evidencia de la voluntad engañosa del contribuyente la ausencia de computo en la base imponible de los incre mentos de patrimonio cuando ello proviene del no reflejo del precio real de enajenación de bienes, .pero si ello se deriva por la aplicación de coe ficientes de actualización diferente a los autorizados por la ley fiscal va de suyo que existe una negligencia y no un delito Para dicha jurisprudencia estima que la voluntad engañosa surge mas clara cuando el incremento patrimonial se derive de la existencia de elementos patrimoniales ocultos que en la permuta de bienes o derechos. No recorre la hipótesis de declaración ardidosa el caso en el cual un elemento pasivo de la renta, debidamente indicado venga erróneamente computado por el contribuyente como detracción, cuando la determinación global de la renta depende de una diversa valoración jurídica del elemento de dicho hecho expresamente indicado por el sujeto en su declaración. Los casos más comunes actuales de delito tributario son aquellos donde la contabilización de un gasto inexistente, o amparado con un instrumento (comprobante) falso, cuando dicha falsedad es conocida por el imputante, permite apreciar el ilícito de minorizar la obligación tributaria. En cambio no existe conducta dolosa cuando se contabiliza en la cuenta de resultados, imputada a la misma gastos, o erogaciones que tienen el ca-


rácter de partidas inventariables o activas, siempre y cuando esto no tenga por objeto diferir el pago de impuestos. A su turno el legislador penal tributario fija severamente la atención en la utilización de quebrantos de años anteriores mediante la compensación de los mismos cuando en la creación de tales quebrantos hubo dolo y si el ánimo mendaz se mantiene en el ejercicio en que se utiliza ese engaño para minorizar la obligación tributaria. TIPOS PENALES DEFINIDOS POR EL LEGISLADOR B) Como se expresó el párrafos anteriores la ley 23.771 reprimió la utilización de sistemas contables no transparentes, incluidos los documentos y/o balances que resultaran un medio de engaño o falsedad que oculte o no revele la real situación económica o patrimonial del sujeto, a lo que se sumaba como conducta social reprimida la no emita facturas, o se valiera de cualquier otro ardid para lograr aquel ocultamiento de su verdadera situación patrimonial, en tanto que dichos procederes pudiesen importar un perjuicio patrimonial al fisco. La tipificación de este supuesto penal se lo juzgó como el despliegue de una conducta preparatoria de la defraudación donde las falsedades o anomalías sustanciales de índole contable, como la obstrucción a la investigación y fiscalización por parte de los organismos respectivos, marcaba el camino para llegar al dolo especifico en el que estaban incursos los sujetos que actuando en el campo tributario participaran de tales procederes. Así entendido, lo que se fue creado es un delito contable -fiscal y no un delito contable-mercantil, donde la ley 23.771. apuntaba a proteger un bien jurídico a efectos de que cualquier modificación de la verdad de la documentación contable que se presentara groseramente alterada o disimulada de manera tal y concluyente, que ello impidiera conocer la real situación patrimonial-económica del sujeto en razón de que tal proceder permitiera simular u ocultar datos necesarios para cuantificar legalmente el monto de la obligación tributaria o que fuera vehículo hábil para gozar ilegalmente de los llamados “ beneficios fiscales”.


La legislación n° 24.769 suprimió esta figura penal y la reenvió al juzgamiento en el campo istrativo de la ley 11.683. C) La ley 23.771 de inicio solo tipificó un estamento evasivo, tanto impositivo como de seguridad social, bajo límites mínimos de punición, llamados condición objetiva de punibilidad. El legislador de la ley 24.769 que deroga la anterior modifica el criterio genérico del tipo evasivo y regula dos: uno la evasión simple y el otro la evasión agravada. La severidad de la tipificación de evasión agravada viene dada objetivamente por el monto evadido como por utilizar figuras anómales en forma deliberada en la concertación de negocios de rinde tributario y/o previsional o en la utilización ardidosa de ayudas fiscales en una escala más significativa. La calificación de evasión agravada, que se trata de un delito cualificado, conlleva el cumplimiento efectivo de prisión a los declarados culpables de los delitos, en cambio, en los supuestos de evasión simple, la pena a imponer, salvo excepciones, es una condena de cumplimiento condicional sin restricción ambulatoria. Para el legislador argentino la evasión se constituye en el resultado y la defraudación se tiene en cuenta a fin de desentrañar sus manifestaciones, porque se toma al fraude como un artificio maliciosamente pensado y dirigido a traer al fisco a un engaño. No obstante lo expuesto la jurisprudencia argentina invariablemente ha determinado la no punibilidad por la no tributación de actividades ilegales bajo el principio que resulta inconcebible que unos hechos, precisamente por su carácter ilícito, se ven privados de todo efecto jurídico, salvo el de la sanción a sus autores, pueda ser fuente de obligaciones y deberes tributarios. La ley 24.769 contempla los supuestos penales que se generan por apli cación de la teoría operativa de grupos interconectados o de interpósita persona, elevando dichas conductas al tipo de evasión agravada. Sobre esto último pronunciamientos judiciales han establecido que si un ente societario constituido en el extranjero de objeto lícito desarrolla en la


República Argentina una actividad ilícita a través de un controlada, ello hace a la esencia del delito tributario, dado que se ha servido como instrumento de la controlada para burlar la legislación argentina. Para tipificar la evasión fiscal en todos los supuestos es exigencia penal la necesidad de la existencia de perjuicio fiscal, donde el engaño dirigido a la afectación del flujo de recursos estatales es parte inseparable de la lesión. Las circunstancias agravantes de la evasión para ser tipificadas como tales requiere entre otras cosas, para su procedencia la intervención de persona o personas interpuestas y que el monto evadido supere el límite legal establecido a dicho efecto. Los elementos configurantes de la evasión fiscal se conjugan objetivamente por la realización de ventas no registradas, ventas mediante doble juego de facturas; pseuda justificación de erogaciones inexistentes mediante documentación falsa; asignación de créditos fiscales simulados en operaciones en el mercado interno; subfacturación del precio de venta de artículos alcanzados por la imposición; pago por operaciones de compras simuladas; ocultación de ganancias obtenidas por una sociedad comercial mediante la venta simulada de inmuebles a una persona interpuesta; utilización fraudulenta de regimenes de promoción; simulación de inversiones. En lo que respecta a la evasión previsional criminaliza como tal se perfecciona cuando no se depositan los aportes y contribuciones en los plazos estipulados para ellos; cuando se registran empleados en categorías más bajas a la real; o simulación legal mediante la fusión de sociedades con objetos sociales disímiles para obtener un tratamiento previsonal deferencial. En doctrina se lo denomina delito de alta, es decir, no registrar en tiempo y forma la contratación de personal con relación de dependencia. D) Desde el comienzo de la vigencia de la ley 23.771 el legislador protegió como bien jurídico el gasto público a cuyo amparo se penalizaron los presupuestos que apuntaban a obtener los llamados “beneficios fiscales” o “gastos fiscales” mediante la simulación de inversiones o que se valieran fraudulentamente de regimenes de promoción.


A fin de brindar un concepto de lo que se entiende por “beneficios fiscales o impositivos” vale la penar tener presente que en ello se engloba cualquier operación técnica dentro de la relación tributaria que rebaje la base imponible o la alícuota, que en todos los casos se lo califica como minorizando la real obligación tributaria. La ley 24.769 hizo un agravamiento de dicho tipo penal bajo distintas presupuestos; a) penalizando el mero peligro de obtener una norma istrativa que facilitara por si solo la utilización de los “beneficios fiscales” aunque no se utilizara efectivamente y b) penalizando en forma agravada el resultado en la aplicación ardidosa de dichos beneficios en determinados supuestos. Cabe advertir que solo integran el tipo penal las exenciones, bonificaciones y desgravaciones de tipo fiscal, no siendo posible de punición los hechos que se refieren a las restantes subvenciones y desgravaciones publicas ajenas al campo tributario. Lo referido permite subrayar que lo que esta penado es la obtención fraudulenta de los mentados “beneficios fiscales” que habiendo sido concedidos para la realización de una actividad determinada y “afectada” a una finalidad material que vincula al beneficiario a cumplir los objetivos fijados en el acto de otorgamiento del beneficio, este no cumple con la “carga jurídica” impuesta sobre dichos beneficios.185[2]. Para entender el alcance de esta figura penal conviene precisar que si el sujeto comienza el despliegue de una conducta defraudatoria mediante el disfrute indebido de beneficios fiscales y el resultado no se produce por causas ajenas al desestimiento del agente se esta por ante la presencia de un delito imperfecto. En cambio si el agente ha realizado todos los actos precisos para defraudar por dicha vía y el resultado defraudatorio no se logra se estará por ante un delito frustrado.

185 [2]

(Vease: Carlos Martínez Pérez “El delito de la defraudación tributaria” Comentarios a la legislación penal, tº VII, Edersa, Madrid. España.)


En todos los casos el delito requiere que el accionar del sujeto traduzca falsear las condiciones requeridas para gozar de tales atributos o de ocultar las que hubieran impedido gozar de los mismos. Se exige una conducta del contribuyente que provenga de un accionar mendaz frente a la istración, dado que si no hubiera existido tal engaño, los atributos antes referidos no se hubieran gozado. La consumación en el disfrute indebido de los beneficios fiscales bajo consideración, debe entenderse como una medida que supone la minorización de las obligaciones tributarias, y el perjuicio patrimonial para el Fisco tiene lugar en el momento en que se tienen que presentar las exenciones o aplicarse las reducciones o bonificaciones para cuantificar el pago del tributo. En dicho alcance, se considera consumado el delito cuando se han obtenido indebidamente “beneficios impositivos” mediante maniobras inveraces y a sabiendas por intermedio de ventajas de técnica tributaria para conseguir un resultado semejante de menor pago de la obligación fiscal. E) La ley 23.771, lo que luego fue derogado por la ley 24.769, introdujo una penalidad por ataque al orden, dado que calificaba como conducta atípica no inscribirse u omitir presentar declaración jurada cuando se estaba obligado a ello. En este supuesto el delito se configuraba luego de que no se cumpliera en término la intimación fiscal que se cursara al respecto. El presupuesto del delito se manifestaba con la obligación de presentar declaración jurada y se consumaba por omitir dicho cumplimiento. El termino omitir fue interpretado por la jurisprudencia como comprensivo de no hacer una cosa que se esta obligado jurídicamente de hacer, y se basa en el peligro que ello ocasiona al resguardo del accionar de la istración en la tutela de los intereses sociales. Cuando se deroga este tipo penal se lo hace a la luz de la doctrina penal tributaria Latinoamérica la que considera al supuesto omisivo de la declaración como un hecho formalmente típico que no ofende al bien jurídico protegido y por consiguiente no pasible de ser criminalizado, mas cuando es moneda corriente que el peligro abstracto no se utiliza en el Código Penal para los delitos contra la propiedad.


Aquí se desnuda la intención del legislador inicial: reputaba la deuda tributaria insatisfecha como una condición objetiva de punibilidad. F) La legislación penal tributaria desde sus inicios y también en la actualidad ha centrado con rigor la incriminación al agente de retención o de percepción que no depositare o mantuviera en su poder el tributo o carga social percibido o retenido después de vencido el plazo establecido para su ingreso. El presupuesto incriminado es la “retención o percepción efectivamente operada” y la conducta bajo juzgamiento es la hipótesis de omisión tardía de ingresos a lo que debe concurrir para calificar dicha conducta como punible a la falta de ingreso en tiempo en calidad de dolo genérico independiente del fin perseguido. La jurisprudencia argentina se ocupó de diferenciar el tipo “retención” del tipo” repercusión” habida cuenta que en el segundo es un supuesto de deuda propia y no detraída del patrimonio de otro sujeto. Para tener por configurado el delito de retenciones indebidas se debe acreditar la existencia de la retención previa al sujeto incidido como elemento constitutivo del ilícito, donde la real y efectiva retención de los importes opera como presupuesto de la existencia de la conducta punible. G) Para proteger debidamente al crédito publico, la legislación criminaliza el alzamiento de bienes propios o ajenos para imposibilitar el cobro total o parcial de los tributos Esta figura se refiere específicamente al aspecto tributario y previsional sobre el origen de las deudas existentes cuando se hubiera tomado conocimiento de la iniciación del respectivo procedimiento istrativo o judicial. De ahí también su denominación de insolvencia procurada como lo define la jurisprudencia. Lo que el legislador penaliza es la acción del deudor del tributo que al tomar conocimiento fehaciente de la iniciación de un procedimiento judicial o istrativo contra su persona o representante legal se insolventa deliberadamente para evitar el cobro de la deuda por parte de la istración.


H) Inicialmente la ley 23.771 incriminaba sabiamente a los procedimientos valorativos de bienes en negocios internacionales de cuya falta de sinceridad se obtienen en forma indebida y dolosa beneficios y/o exenciones impositivas.186[3] El legislador penal había introducido una coordinación de unidad de base valorativa en especial con relación a los consumos de origen foráneo. En esencia, el valor aduanero de las mercaderías, salvo problemas de fuente, es de manera precisa una consecuencia normal de las prácticas comerciales, y por ende la legislación penal apuntaba a prevenir que dichas prácticas no se desviaran del principio de veracidad. Sin embargo, las propias consecuencias arbitrarias de valoración del tipo de cambio que puede ser urdido por el monopolio oficial y que son integrantes del criterio valorativo de los negocios de importación y exportación, son un componente altamente explosivo al momento de juzgar las respectivas conductas a la luz de la represión tributaria. Las implicancias de la valoración aduanera de los bienes repercute en forma directa para la aplicación del IVA según lo consigna la legislación de este tributo en razón de que tratándose de importaciones definitivas, la alícuota se aplica sobre el precio normal definido para la configuración de los derechos de importación. El legislador que dictó la ley actual n° 24.769 suprimió esta figura penal lo que ha llevado a un disociación de valorar los ardides en sede aduanera y sede impositiva imposible de justificar. I) La legislación penal tributaria argentina ha tipificado como delito la alteración dolosa de registros informáticos de la istración tributaria que se relacionen con las obligaciones impositivas o de los recursos de la seguridad social que tengan como propósito lograr la disminución de la real situación fiscal de un obligado.

186 [3]

(Sobre el particular es aplicable todo lo referido al concepto de exenciones y beneficios con el fin de minorizar la obligación tributaria


Queda subsumida en dicha conducta penal las alteraciones dolosas de registros o soportes documentales o informáticos que deben pertenecer al Fisco Nacional. Empero algunos pronunciamientos judiciales han interpretado que se da también el tipo penal cuando se adulteran instrumentos de control pertenecientes al contribuyente que sirven para control y fiscalización del organismo istrativo. (187[4]) AUTORIA Y PARTICIPACION EN EL DELITO TRIBUTARIO J) La legislación penal tributaria argentina tipifica el sujeto activo físico que corresponderá incriminar cuando los hechos delictuales hayan sido imputados a personas ideales. Aquí se parte del principio “societas delinquere non potet” y se adopta el criterio de que, en los delitos cometidos en el ejercicio de la propia actividad de la empresa, el destinatario de la sanción penal se individualiza en el sujeto físico que intervino en la concreción del hecho punible y que, por ende, corporiza la voluntad del órgano, incluyendo indebidamente, a priori, en dicha categoría al sindico societario. 188[5] El legislador argentino participa del criterio de que el principio añejo “societas delinquere non potet” repudia la responsabilidad penal de las personas jurídicas o morales, por faltarles capacidad de culpabilidad e imputación, que no se cree posible, al no poseer unidad de conciencia y voluntad, por cuyo intermedio ha decretado la consecuencia teórica y practica ante la realidad de delitos por ellos cometidos, y la necesidad de la represión, de personalizar la conducta ilegal criminalmente, en los componentes de los órganos de manifestación, o personas físicas, que integrando las universitas posean expresas y directas facultades de dirección, gestión, representación o istración, aun de facto, o que meramente impulsen el comportamiento de la persona colectiva en dirección punible y bien actúen en provecho 187 [4] 188 [5]

(Chen Qibin s/alteración dolosa de registros-CNPECON-Sala A. 9/8/2004)

(Alberto Victor Veron “La nueva ley penal tributaria y la responsabilidad del sindico”, La Información LXI, pag. 869, Buenos Aires, Argentina)


de ello o en el suyo propio, a cuyo fin ha de valorase judicialmente, tanto la situación de derecho de tales personas dentro del ente pluripersonal, como la de hecho constituida por la realidad practicada, pues una veces obedece la representatividad a normas legales pactadas y otras se actúa de manera irregular, y en ambos supuestos la responsabilidad penal recaerá sobre el órgano de gestión operante”.(189[6]) En la aplicación de la norma sobre los destinatarios previstos por el legislador es fundamental comprobar que la conducta del sujeto es equivalente a la del sujeto idóneo-la persona jurídica-desde el punto de vista del contenido del tipo injusto. Por lo tanto la tipicidad se asienta en un juicio de equivalencia material analizando los características objetivas personales en las que el actuante por otro realiza su gestión, de cuya comparación se toman los extremos para formular el juicio de equivalencia antes citado. En los delitos aduaneros ello es distinto, dado que el Código Aduanero contiene normas que, considera que la sociedad ha actuado directamente en el ilícito porque ha omitido adoptar los recaudos destinados a evitar la trasgresión de su propio estatuto con motivo de la conducta ilícita asumida por las personas físicas que obraran en su representación, y lleva por ese camino a determinar racionalmente la atribución del injusto a una empresa, no solo a través de los beneficios que le trajo aparejado el accionar del sujeto físico, sino también, por el indudable conocimiento que de aquel tenían sus representantes. Como se ha señalado en párrafos anteriores el sistema penal tributario argentino engloba en responsabilidad penal al aún de facto cuando se prueba que no realizaron los actos necesarios que fueran de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, o en su defecto que consintieron el incumplimiento por quienes de ellos o que adoptaron acuerdos que hicieren posibles tales actos disvaliosos penalmente. 189 [6]

(Vicente Oscar Díaz “La falsedad del hecho tributario en la dogmática penal” Ediciones Macchi, Buenos Aires, Argentina)


Visto desde otro ángulo, la llamada responsabilidad penal en el ámbito de la empresa requiere que el haya istrado el hecho imputado o este incurso en representación negocial sobre el mismo en un todo de acuerdo a lo deliberado en las VIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en Lima, Perú en el año 1987.190[7] Tengo que alertar que existen graves controversias en el juzgamiento del error de tipo y el llamado error de prohibición que provenga del accionar del agente imputado en acción delictual, en razón que a prima facie parece exagerado atribuir el conocimiento del área tributaria, a simple titulo de ejemplo, a cualquier persona que actúe como directivo de una empresa. K) Pese a las criticas y jurisprudencia en contra la ley penal tributaria encarta en responsabilidad penal a los síndicos societarios y/o censores de cuentas, dado que para ello muta a priori la función de control de legalidad que tienen dichos funcionarios asignado en la ley de sociedades comerciales, por una función de istración (191[8]). Para el análisis debe tenerse presente que en la legislación argentina societaria se requiere una determinada calidad profesional-contador publico o abogado-para ejercer dicho cargo. Es dudoso legislar penalmente por anticipado, conforme su rol jurídico en la ley sociedades comerciales (192[9]), acerca de que, el ejercicio de cargo de sindico societario es vehículo idóneo para prestar una colaboración de tal entidad y naturaleza que, el hecho no se hubiera podido cometer” en la forma” en que se ejecuto de no existir el aporte de la función sindicatura societaria o en su defecto que se le asigne como participando en la concreción del crimen tributario de manera no indispensable para su comisión en el entendimiento que este ultimo igual hubiera podido cometerse sin su ayuda o cooperación. 190 [7]

(Colección de resoluciones publicadas por el ILADT, Montevideo 1990)

191 [8]

(fallo de la Cámara Nacional en lo Penal Económico, Sala A en causa “Arrochas Eva s/ ley 24.769” 8-11-2004 192 [9]

(ley 19.550)


El problema adquiere prudencia interpretativa cuando se trata en especial de grupos de sociedades interconectadas, a las cuales se le imputan interconexión de delitos tributarios, y en las mismas se lo imputa en la orbita de esta responsabilidad penal al sindico social que, en su condición de contador publico, además actúa como certificante externo. No creo que agrave la conducta legal del síndico el hecho de ser a su vez contador certificante de actos de trascendencia tributaria, si ha enmarcado su accionar en normas profesionales idóneas en la medida de su competencia. Es opuesto a derecho sostener que el doble rol de sindico y contador certificante tenga tanta identidad por si mismo, que lleve a que en la suscripción de los documentos que emita se requiera ejercer, previo a la suscripción, una conducta que exceda a la asignada a la función por la ley societaria. (193[10]) Además no es aceptable que el síndico, por ser profesional en ciencias económicas, tenga una presunción de culpabilidad a priori por hacer suponer sus conocimientos de los efectos en la faz macro y micro de los impuestos como los efectos no deseados por el legislador en el campo de las finanzas publicas. Incriminar al sujeto por el solo hecho de ser profesional contable o de derecho anticipa entraña peligros inusitados por la persecución a la condición profesional del síndico. En efecto, la doctrina esta conteste en afirmar que el sindico solo ejerce un control (función in vigilando y no de gestión) de legalidad de los actos de los órganos sociales, así que, llevar al campo penal la tesis que dicha función es, aunque restrictiva, “in vigilando”, se la intenta al solo fin de que el sindico responda indebidamente por los procesos productivos de las empresas de connotación tributaria. L) Las leyes penales tributarias, en especial la última que ha reformado la 24.769 han creado tipos penales que abarca al concurso de personas de193 [10]

(Vicente Oscar Díaz “Criminalización de las infracciones tributarias”. Depalma, Buenos Aires, Argentina)


rivado de cierta y especifica responsabilidad profesional, lo que motivara no solo en nuestro país, sino en la doctrina comparada, fuertes y severas criticas como lo publicita Gianpaolo Alice. 194[11] Se trata de sujetos que no poseen la calidad específica especial para ser tratados como autores del delito, ni como coautores, porque siempre están participando en hecho ajeno y no propio. Para el derecho penal argentino son catalogados como cómplice primario o cooperador necesario y cómplice secundario según su grado de participación y conducta desplegada. (195[12]) Tenemos posición tomada en cuanto a que solo pueden ser incriminados aquellos profesionales en que se haya probado en los mismos un acuerdo preventivo criminoso con el cliente en tanto que ello traduzca un delito. Así se vera, porque entonces estará tipificada la cooperación dolosa en un delito ajeno La esencia de la responsabilidad penal atribuida por la ley penal tributaria a los sujetos antes referidos se nutre de la teoría alemana de la cooperación y esfera de custodia que no es otra que la responsabilidad en cuestión tiene un fundamento punitivo, sancionando aquellos que no cumplen con la obligación de diligencia que le impone su condición. En realidad, se ha buscado proporcionar a la autoridad fiscal una “supra” garantía que torne más fácil y seguro el resguardo y percepción del crédito fiscal. Ergo, la responsabilidad penal legislada aspira a funcionar como complemento obligado de una efectiva recaudación de los derechos fiscales. Visto desde el plano final, los sujetos mencionados por el articulo que nos ocupa solo están incursos en el delito previsto si la conciencia y la voluntad de dichos participes se confunde con el propio comportamiento causal a la realización del evento penado y el fin logrado. La legislación bajo análisis dispone una pena ria consistente en interdictar el ejercicio de la profesión respectiva la que se enmarca como 194 [11]

(Il Fisco-giornale tributario di legislazione-nº 21 año 1987)

195 [12]

(Arts.45, correlativos y concordantes del Código Penal)


sostiene Guiliani, por delito cometido por abuso doloso de ejercicio profesional en esta materia. Todo lo referido ha sido agravado por la reforma dispuesta por la ley 25.874 (196[13])al texto de la ley 24.769 en lo concerniente a penalizar con mayor rigor la concurrencia al delito de personas distintas al obligado tributario. La reforma parte del principio de sumar otros actores en su carácter delictual al comportamiento del contribuyente con una ligera descripción de la conducta de los profesionales involucrados, anticipando el legislador que dichas conductas causan un daño hipotético al bien jurídico protegido. Desde larga data, sin éxito, pero ahora con legislación a su favor, el Fisco bregó por instaurar en la punición tributaria la figura de la conspiración, es decir la combinación o confederación entre dos o mas personas para el propósito de cometer actos ilegales, donde el intelecto del profesional adquiría preponderancia delictual. Pero no podemos olvidar que la prueba de la conspiración tributaria que tipifica la ley requiere prueba del acuerdo delictual donde aún las partes trabajando en una simple decisión la realicen cumpliendo un propósito común. El mero conocimiento en los propósitos o en el objeto de la conspiración tributaria sin la existencia de un acuerdo de cooperación en dicho objeto, determina que el sujeto profesional no es parte integrante de la mentada conspiración. Bajo este raciocinio el legislador ha creado una supuesta asociación delictiva, se la reviste de una particular categoría social, donde brillan por su ausencia todos los atributos exigibles del término asociación, como parámetro mínimo para identificar plenamente un aparato complejo, organizado y funcionalmente idóneo para actuar en un programa impositivo criminal. Dando satisfacción al exclusivo deseo de los funcionarios de la AFIP (197[14]) se ha creado esa categoría de asociación ilícita para que a través de 196 [13]

(B.O. 22/1/04)

197 [14]

(istración Federal de Ingresos Públicos)


terror penal se bonifique las tareas que no cumple de prevención la propia AFIP, pero ello no puede disimular que la figura penal creada carece de las cualidades propias que la definen para su remisión a los supuestos de la Ley N° 24.769. La reforma se ha cristalizado bajo una norma penal, la transformación de una simple agregación de personas en una asociación ilícita la cual se alimenta de una característica y potencialidad del accionar de los profesionales involucrados a quienes se le asigna de antemano un refinamiento para lograr evadir impuestos. Visto el mensaje de elevación del proyecto de ley reformada como la propia opinión de autoridades calificadas de la AFIP, han sostenido que las conductas evasivas tributarias a la postre son el producto de la conjunción de asociaciones mafiosas entre contribuyentes y profesionales idóneos en la materia. Debe quedar conteste, y esto es válido para todos los profesionales enmarcados en la reprimenda penal, que solamente podrán ser encartados en responsabilidad penal cuando ellos conocen de inicio que los actos suscriptos son idóneos para cometer ilícitos. En otras palabras, los profesionales deben incurrir en una desviación en el estándar de sus funciones específicas, que acrediten que dicha desviación lo ha sido a sabiendas y en forma deliberada para obtener un resultado disfrazado del estándar normal. M) Ambas leyes penales tributarias comentadas no pueden disimular sus claras pretensiones recaudatorias sobre todo de lo que daremos acabada cuenta. El legislador de la ley 23.771 resolvió que en los casos que la pena pedida por la acusación resultare aplicable de ejecución condicional prevista por los artículos 26 a 28 del Código Penal, o se presumiera la procedencia de la misma antes de dicha acusación, el presunto delincuente si por única vez aceptara la pretensión fiscal, pagando aquella obligación no determinada por los carriles “especializados”, se daba por extinguida la acción penal.


Se trata de la “fuga” del proceso penal, a través de una pseuda conciliación, y se aplicaba a todos los tipos penales, donde se podía hacer uso de la opción de la misma hasta el preciso momento de dictarse condena. La ley 24.769 acota dicho beneficio al que solo puede optarse si se trata de un tipo de evasión simple y en tanto se efectúe la pertinente opción hasta el momento de elevar la causa a juicio oral. A esto último suma la reforma que, al igual que el régimen anterior se puede usar ese beneficio por única vez, pero con la limitación sobre sujetos y empresas. Normas de este tipo, aun en la presunta conquista de extinguir la persecución penal, no son las que receptan, por los fines que originan la persecución, la mejor imagen de un Estado de Derecho y los principios de igualdad que consagra la Constitución Nacional. 198[15] Visto desde el ángulo penal la “fuga del proceso” actúa como extinción de la acción con relación al sujeto, y no como amnistía, lo cual implicaría el absurdo-tal vez querido por legislador- que el delito queda subsistente para los restantes y cada uno de los imputados debería oblar la “pretensión” para salir por única vez del proceso. De aceptarse esta ultima tesis el “principio de oportunidad” se transformaría en el “principio de recaudación múltiple sobre un mismo hecho”. Pero al resultar la aceptación de la “pretensión tributaria” el cumplimiento de una obligación tributaria de ley, y no una sanción, ello hace que el pago de uno beneficie a todos los imputados. PROCEDIMIENTO ISTRATIVO Y PENAL N) Como la ley 24.769 reinstaló la prejudicialidad istrativa, para efectuar denuncia penal el organismo fiscal debe determinar de oficio la deuda tributaria o resuelta en dicha sede las impugnaciones de las actas de determinación de deuda de los recursos de la seguridad social.

198 [15]

(Vease Guillermo J.Tiscornia “Algunas reflexiones sobre la ley penal tributaria”-La Ley 22/6/90)


Aparece en la ley un principio totalmente contradictorio a la dogmática del proceso penal, atendiendo que se deja en manos de la istración la opción de no efectuar denuncia penal aunque los montos determinados de oficio superaran los tipos de imputación objetiva. Para ello la istración tiene que acreditar que de las circunstancias del hecho surge en forma manifiesta que no se ha ejecutado la conducta punible. Por el contrario la formulación de la denuncia penal no impide la sustanciación de los procedimientos istrativos y judiciales tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o previsional, pero la istración no puede aplicar sanción hasta que sea dictada sentencia definitiva en sede penal. Para aplicar sanción de tipo istrativa, la misma se debe corresponder al tipo de los hechos contenidos en la sentencia judicial en sede penal tributaria. Ñ) El proceso en la sede penal se rige por las normas del Código de Procedimientos en Materia Penal. Se inicia por la vía de la denuncia del Fisco ante lo cual el Ministerio Público tiene que excitar la causa, donde el fisco puede asumir el rol de querellante. El legislador penal tributario ha previsto que la denuncia puede ser efectuada por un tercero y no solo por el Fisco. En este supuesto el Juez debe remitir los antecedentes al organismo recaudador para que verifique y determine la deuda, todo ello bajo un plazo determinado por la propia ley. Si bien es cierto que los terceros que realicen denuncias están sujetos a las estipulaciones del art.276ter del Código Penal, ello no salva la imprudencia de haber dado un rol participativo en el proceso a dichos terceros. La posibilidad de permitir denuncias anónimas ha dividido en forma tajante a la doctrina. Para las unidades políticas donde el rol del individuo esta considerado en forma minoritaria con relación al rol del Estado, apareciendo una supremacía arbitraria de este ultimo con signos de desconocer el contrato constitucional, se acepta la denuncia anónima o altamente secreta con la ilusión de facilitar la verificación del delito.


Lo alertado en el ultimo párrafo no nos hace desdecir que en nuestro sistema debe prevalecer la denuncia personal para que el denunciante asuma la responsabilidad jurídica y moral de su accionar acorde a la norma del Código Penal antes referida. Para adjudicar el rol de imputado a un sujeto en este delito, cabe exigir del denunciante privado una precisa y propia “notitia criminis”, en cuyo alcance la delación anónima no puede ser considerada una fuente legitima de dicha premisa conforme lo enseña Corso. 199[16] Sobre la delación anónima, el señor Juez en lo Penal Económico, Dr. Cruciani 200[17] ha fijado premisas en el alcance que los organismos de prevención antes de realizar un procedimiento deben certificar previamente si existe la presunción de un delito a fines de proteger la propiedad privada sin que exista fundamento de un ilícito. Por esta vía el magistrado lleva al plano jurídico un resguardo al pedido de ordenes de allanamiento por parte de la DGI basado en denuncias anónimas, habida cuenta que requiere que el Juez conozca el nombre y apellido del denunciante previo a toda medida dentro del ámbito procesal de la ley penal tributaria. Por otra parte el mismo magistrado introduce a luz publica que, en la generalidad de los casos, el sistema de denuncia anónima se utiliza en redacción potencial que, sumado a la falta de identidad del denunciante, no traducen una acusación concreta sino una mera conjetura. O) Luego de mucho bregar en la Ciudad de Buenos Aires a través de la ley 25.292 se creó el Fuero Penal Tributario integrado por tres juzgados. Para esta clase de delitos el órgano especializado judicial es imprescindible en razón de que el mismo se debe enfrentar a la valoración cualitativa y cuantitativa de la consistencia de la ley en su conjunción con cada una de las leyes tributarias extrapenales de las cuales derivaran los hechos incriminados. 199 [16]

(Notizie anonime e processo penale-Cedam, Padova 1977)

200 [17]

(Ambito Financiero 17/6/92, Buenos Aires, Argentina pag.9)


En el resto del país no existen tribunales especializados, lo que atenta contra la propia seguridad jurídica del istrado, y no se vislumbra una solución a corto plazo. En consecuencia son los tribunales del fuero federal existentes en cada uno de los veinticinco estados provinciales los que tienen competencia para juzgar los hechos reprimidos por la ley 24 .769. RESUMEN La clave de la reprimenda penal tributaria vigente en la República Argentina se basa por una parte en reprimir las acciones que generan simple peligro para el accionar de la istración y por el otro perseguir la defraudación y “elusión” de tributos. Así, se persigue la defraudación como el ejercicio de una acción engañosa contra el Estado en el campo de la fiscalidad, porque desde el punto de vista jurídico ello para la voluntad del legislador se manifiesta a través de acciones u omisiones que simulan la verdadera situación fiscal por la cual se intenta ocultar la autentica realidad tributaria mediante maniobras de diversos tipos tendientes a lograr el objetivo de minorizar indebidamente el pago de los impuestos y/o obligaciones de la seguridad social. Como ultima reflexión cabe advertir que se visualiza un exceso de denuncias penales por parte de la istración en casos donde se confunde deuda con dolo, y sobre todo existe un sinnúmero de casos llevados a la vía penal bajo determinaciones de oficios basadas en presunciones istrativas, las cuales no son la verdad objetiva que requiere el derecho penal.

CAPITULO SEPTIMO EL PROCESO DE INTERNACIONALIZACION DE LOS DERECHOS Y EL PROBLEMA DE GARANTIAS EN EL PROCESO PENAL TRIBUTARIO

- Acerca del debido proceso de leyI) En el plano internacional de los derechos del hombre, el derecho a un proceso equitativo, en especial en aquellos que se denominan de derecho penal de excepción, se aplica sin restricción a toda clase de procesos. Carolina Robiglio, excelsa pluma en la materia afirma que la finalidad del proceso penal es la búsqueda de la verdad real y que en dicho contexto el estado de certeza se busca mediante la aplicación del derecho procesal que regula la forma de realizar una investigación mediante el cumplimiento de las normas procesales generales como forma de garantizar la seguridad jurídica y a la vez, respetando los derechos de las partes. (201) 201

(“El fiscal en el proceso penal tributario durante la etapa de instrucción” “Estudio sobre el proceso penal tributario, Errepar S.A., Buenos Aires, 2007) (1) Conferido Iñaki Esparza Leibar, “El principio del debido proceso”, J.M. Bosch, Barcelona España, en el cual este autor habla del “faires Verfahrem” de la legislación penal alemana). (2) (BGHSt 15, 11; BGHSt 21, 236; BGHSt 29, 396) (3) (Con más amplitud hemos desarrollado tal prevención en nuestra obra “La seguridad jurídica en los procesos tributarios”, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1994, a la cual nos remitimos). (4) “Justice delayed is justice denied” (5) Conf. Roberto Schiavolin “L’utilizzazzione fiscale delle risultanze penali”, Giuffre Editore, Milano, Italia. (6) Vicente Oscar Díaz, “Fuentes del derecho del procedimiento de la inspección tributaria”, Impuestos, año 1994, t° B, pág. 2323, Editorial La Ley, Bs. As. (7) “Fundamentos de un sistema europeo del derecho penal”, J.M. Siolva Sánchez, J.M. Bosch., Editor, Barcelona, España. (8) “Diritto penale e diritto processuale penale tributario”, IPSOA, Italia 1995.


La doctrina de los derechos del contribuyente en la etapa impositiva hoy en día goza de aceptación universal, lo que no significa que el problema esté resuelto atendiendo que queda camino por recorrer. El problema de los derechos de defensa del imputado en causa penal tributaria debe valorarse a la luz constitucional que deviene de los Tratados Supra incorporados al art. 75 inciso 22 de la Constitución Nacional en razón del carácter exhaustivo que dichos tratados han abordado la garantía Pese a ello, una realidad cotidiana nos muestra que existe una falta de respuesta adecuada de la Justicia fulminando procesos que de tal sólo tienen el nombre pero no la consistencia constitucional y ello se debe a la defectuosa aplicación de las garantías constitucionales supra, cosa que en realidad alarma. La protección al contribuyente en los procesos penales tributarios depende del propio sistema legal y en las vías que opera. No es la primera vez que lo advertimos, y lamentablemente no será la última, sin embargo vamos a intentar expresar algunos conceptos que sirvan de guía a nuestro propósito. La cuestión del debido proceso de ley -”due process of law” en el derecho anglosajón-, en especial en el campo penal, no es un presupuesto de laboratorio, sino que por el contrario, tal garantía tiene tanta importancia como la propia vida en sociedad, y es por eso que la misma se modula con relación a los derechos fundamentales como son la vida, libertad y propiedad. Más que una manifestación jurisdiccional del Estado de Derecho, es hablar de las reglas de un juicio limpio en su alcance total (1) donde el procedimiento tiene subida influencia en el proceso. En dicho alcance se verifica que la jurisprudencia americana está indisolublemente ligada a los principios de juicio limpio (“fair trail”) y debido proceso de ley, lo que se manifiesta con perfiles definidos en el “tax crimminal procedure”. La finalidad del procesal “debido proceso de ley” constituye en esencia la garantía de un juicio limpio, en especial en el proceso penal, ya que la función jurisdiccional aplicada de acuerdo a sus características minimiza el riesgo de resoluciones injustas.


Dicho en otra palabras, el proceso penal que no está diseñado y regido por las normas del “fair trail” no responde a las exigencias de un Estado de Derecho, porque tal situación delata que no ha existido autolimitación de los instrumentos de poder, y un proceso sólo puede ser considerado limpio y/o equitativo cuando impera en el mismo la certeza procesal de la igualdad de armas entre la Justicia y el inculpado en el proceso penal. La jurisprudencia de Alemania ha catalogado como contraria al principio del proceso equitativo aquella en que los órganos que legalmente tienen atribuida la competencia para realizar la persecución penal actúen en forma abusiva. Por ende la prohibición de abuso determina la limitación de la persecución penal (2). Lo que antecede habla por sí solo que el procedimiento está dotado de una especial relevancia en el proceso, cuya falta de pulcritud jurídica determina o no la ausencia de algunas garantías básicas de los sujetos del proceso. Bajo esta prevención, aparece el derecho procesal penal como principio sustantivo fundamental informador de todo el ordenamiento jurídico. En este último alcance no sólo lo recoge la jurisprudencia norteamericana, sino que lo ha hecho propio nuestro Alto Tribunal donde en forma reiterada ha expresado que “el debido proceso es un principio constitucional fundamental en nuestra jurisprudencia”. La subsodicha falta de pulcritud jurídica, de suficiente agravio constitucional, se manifiesta como tal al momento de su producción, dado que la lesión que produce arrastra los actos posteriores actuando como la fulminación definitiva de todo lo actuado desde el momento inicial e intentar diferir su tratamiento al final del proceso mancilla la garantía del juicio limpio a que hace mención la doctrina y jurisprudencia alemana. Las violaciones a la garantía del debido proceso de ley, por la identidad constitucional que acarrean, exigen una respuesta “in actu” de la última instancia judicial a la pretensión de nulidad. Cuando los jueces de primera o segunda instancia yerran en la función constitucional que tienen asignados los derechos fundamentales tutelados a favor del istrado, ello obliga al Tribunal Supremo a ejercer dicha


tutela porque de lo contrario se estaría privando al perjudicado del servicio de justicia rápido que prescribe el espíritu constitucional. Si a la postre la función de la Corte Suprema de Justicia es preservar el orden constitucional, como parte del orden jurídico, va de suyo que dilatar la resolución final de nulidades que ocasiona la violación del debido proceso a una hipotética sentencia condenatoria no encaja en los moldes del debido derecho. En ningún caso cabe transformar un derecho fundamental, como resulta la garantía del debido proceso de ley -que es simultáneamente un elemento decisivo del proceso penal- en un mero requisito formal que pueda convertirse en obstáculo insalvable para tener a una garantía especial como resulta ser el recurso extraordinario. Por principio, las infracciones que se producen en el curso del procedimiento penal deben ser resueltas de inmediato porque ellas afectan los principios constitucionales del proceso, del momento en que se verifica una alteración de las posiciones jurídicas de las partes poniendo en desmedro al sujeto privado. No estamos afirmando tan solo la existencia de un procedimiento neutral; en realidad estamos sosteniendo que el procedimiento debe actuar como garantía del proceso en forma inmediata. Garantía que se pierde a partir del primer acto procesal que se dicte contraviniendo el orden vigente. Cuando se viola el principio denominado de legalidad en las formas procesales, ello no es tan solo una cuestión de raigambre material, sino que dicha violación en el proceso penal se proyecta a lo sustancial, desapareciendo por ende aceptables niveles de certeza y de la propia seguridad jurídica (3). Sobre el particular tiene especial relevancia el principio de investigación oficial propia del proceso penal, y en dicha especie la dirección del proceso, a cargo del órgano jurisdiccional, debe entender en el mismo con directa sumisión al derecho vigente. Todo este acople de investigación nos lleva a preguntar qué medios deben arbitrarse para alcanzar el grado óptimo en la protección de los derechos jurisdiccionales, o lo que sería lo mismo, el “fair trail”.


Si los medios con que cuenta el estado titular del “ius puniendi” para la persecución en el proceso penal de los hechos tenidos por delictivos son desproporcionados y mayores a los medios que el inculpado puede utilizar en su defensa, va de suyo que los excesos ambulatorios en la iniciación y continuación del proceso penal, generados por el órgano preventor judicial, deben encontrar respuesta rápida y adecuada de un Tribunal de Justicia, bajo el principio que justicia demorada es justicia negada (4). Más aún esto último si la denominada imparcialidad “objetiva” que, debe presidir el proceso penal, se ve desdibujada por una “contaminación inquisitiva” que oscurece la imparcialidad judicial. Por lo tanto cuando se alega la violación de cualquiera de los contenidos que integran el principio del debido proceso de ley, ello supone la anulación de lo actuado en ese proceso hasta el momento de producirse dicha situación, salvo que se renuncie a los principios sacros de la reprimenda penal, donde su valoración en el marco constitucional tiene relevancia impar. II) Los procesos penales, en especial en lo atinente al juzgamiento del delito reprimido por la ley penal tributaria, suelen estar impregnados de nulidades, que trascienden la esencia de simples accidentes procesales para transformarse desde el mismo momento de su ocurrencia en tachas insusceptibles de validar la garantía del debido proceso que garantiza el art. 18 de la Constitución Nacional. A nuestro entender, existen nulidades de tal identidad que exceden el plano de una mera cuestión procesal, para denunciar por sí solas que el proceso ha sido llevado por carriles ilegales desde su inicio. Es por ello que, aunque las nulidades no sean receptadas por el juzgador al momento de su planteamiento en sentencia llamadas “interlocutorias”, tal tipo de decisión jurisdiccional de manera alguna le resta a las nulidades, en precisas circunstancias, el carácter de agravio suficiente de cuestión federal, para ser conocidas desde ese mismo momento por la Corte Suprema de Justicia.


El fundamento antecedente adquiere especial mención cuando el Juzgador debe intervenir en procesos de delitos no convencionales, donde los institutos aparecen desdibujados a la óptica del intérprete. En realidad, y en determinadas circunstancias se observa que el juzgador genera un caos procesal introduciendo al proceso penal normas del proceso istrativo tributario, donde estas últimas ha sido dictadas para no perturbar el accionar de la istración, pero ello no indica de manera alguna que las normas istrativas sean el fiel reflejo de la verdad objetiva o de la garantía necesaria de contradicción, pilares estos últimos donde se asienta toda la dogmática penal. Cuando el juzgador penal crea una vecindad “in extremo” sobre el plano dogmático y sistemático entre el proceso penal y el proceso istrativo regulado por la ley 11.683, y no observa la distancia garantista que existe entre los mismos a favor del sujeto privado, podemos afirmar que desde ese mismo momento se ha roto la equidad procesal. Esta crisis de garantía constitucional se deriva de procesos penales liberales desprovistos de una seguridad orgánica que permitan definir que el elenco probatorio obtenido, por la vía istrativa en la generalidad de los casos por vía espuria, puede ser colocado en la instancia penal sin vulnerar derechos del perseguido. Si los señores jueces penales que intervienen en los procesos de la ley penal tributaria no advierten que cuando actuando la Dirección General Impositiva bajo las atribuciones limitadas de la ley 11.683 produce una “reformatio in peius” que agravia las garantías del debido proceso de ley, ningún orden jurídico podrá invocarse como cierto. La pretensión istrativa de “reciclar” las regulaciones de la ley procesal tributaria a la órbita de los procesos penales tributarios no está previsto en el ordenamiento vigente, y es justamente por dicha “transferencia” aceptada por algunos intérpretes, donde aparece el roce de las garantías constitucionales. Toda vez que el juzgador, por su exclusivo voluntarismo, crea un “derecho disponible” (5) con el fin de considerar que el autoritarismo en la aplicación de la ley 11.683 tiene igual alcance en los procesos penales, olvida que las


ilicitudes o excesos en que suele incurrir la istración en el marco de actuación de los arts. 33 a 36 de la ley 11.683, de ninguna manera pueden ser insertados como cabeza de un proceso penal. Estamos enfatizando la irrelevancia que tiene la fase instructora istrativa indebida o con excesos legales, a través de los elementos probatorios obtenidos para su justificación en los proceso de la ley penal tributaria. Sin embargo, el Fisco intenta justificar sus conductas disvaliosas procesales istrativas, que muchas veces lamentablemente son convalidadas por los jueces, bajo el sofisma que se trata de conductas “fuera del proceso penal”, pese a que es el mismo organismo público el que alimenta sus presentaciones penales con los elementos de origen “fuera del proceso penal”. El mecanismo procesal utilizado por la D.G.I., con arreglo a las facultades dadas por la ley 11.683, mediante el cual se obtiene la evidencia o prueba de un ilícito tributario de carácter doloso, tiene la misma relevancia de garantía para el inspeccionado que la colección de pruebas en el proceso penal (6). En ambos supuestos estamos por ante hipótesis de ilicitud sobre la obtención de la prueba, que en todos los casos traducen violación de normas sustanciales, con abstracción que hayan sido habidas “fuera del proceso penal”. Una vez más cabe recordar que la separación de derecho sustancial y procesal pierde consideración cuando se trata del problema de la licitud de la actividad del accionar istrativo de la D.G.I., o de la actividad procesal del juez en el proceso penal, dado que los desbordes en la colección de elementos en ambos supuestos siempre genera un ataque al derecho sustancial de tutela constitucional. Repasando lo que antecede no es aventurado sostener que la prueba contaminada obtenida por la istración “fuera del proceso penal” tiene tacha suficiente para recepción en la etapa procesal de la ley penal tributaria. Así debe entenderse porque aun considerando la distinción existente entre las funciones de policía istrativa y policía judicial, ello no empaña la nitidez que dichas funciones tienen exigencia de legalidad y que de ninguna manera las funciones citadas en primer término gozan de tal liberalidad que les permita incursionar en su ejercicio a contrario a derecho.


Si bien el criterio fundamental que distingue al ejercicio de las facultades de los arts. 33 a 36 de la ley 11.683 en cabeza del órgano istrativo está basado en el interés público según el enfoque asignado por dicho ordenamiento legal, ello no significa que exista un orden público supra a favor del Estado en desmedro del ciudadano, lo cual impone considerar que los procedimientos tributarios ejecutados por la policía istrativa, y que son antecedentes de una causa penal, deben respetar sin hesitación alguna la normativa del código procesal penal. La discrecionalidad que consagra en determinados supuestos la ley 11.683 a favor del accionar de la Dirección General Impositiva, rige tan solo en el campo civil, porque las funciones de policía judicial no son ni pueden ser discrecionales, sino que el ordenamiento procesal penal las regula y limita en su cometido. A título de simple ejemplo podemos afirmar que una orden y ejecución de allanamiento dictada en el alcance del art. 35 de la ley 11.683 tiene las mismas exigencias de pulcritud jurídica que la orden librada con igual alcance en un proceso penal tributario. Publicitar que las órdenes de allanamiento dictadas al amparo del art. 35 de la ley procedimental tributaria están exoneradas de estar debidamente fundadas por el Juez, porque los pedidos que las invocan gozan de la presunción de legitimidad reglada por el art. 12 de la ley 19.549, es una aberración ajena al Estado de Derecho, más si con dicha coacción procesal luego se forma proceso penal tributario. No compartimos en absoluto el criterio de algunos pronunciamientos judiciales que postulan que para calificar las garantías que deben rodear la expedición de una orden de allanamiento, se debe tener presente en qué fase de proceso se autorizan. La calificación de la etapa de expedición de la orden de allanamiento exige en todos los casos la ardua tarea de fundar en forma suficiente y extrínsecamente el elemento que distingue dicha autorización judicial, lo que adquiere gravedad cuando es ocultada al juzgador la verdadera finalidad que conlleva los pedidos de allanamientos, por cuya vía se arriba a una actividad simulada cuyo resultado de procedimiento es imposible de transferir a los fines penales.


Por lo tanto, todas las actividades que despliega la D.G.I. en funciones de policía istrativa y que tienen relación con procesos de la ley penal tributaria no están exceptuadas para observar las exigencias constitucionales de la aplicación de la garantía de defensa en el campo penal. Esto último es lo que ratifica que la “transmisión” de procedimientos y elementos colectados al amparo de la ley 11.683 al proceso penal tributario encuentra una barrera infranqueable cuando ya el primero está contaminado de ilicitud. Es imposible reciclar, como afirma Roberto Schiavolin, una actuación istrativa contaminada de nulidad para su posterior uso en la esfera penal. No puede confluir al proceso penal la verificación o procedimientos istrativos que no han respetado la regla del debido proceso de ley, porque la garantía constitucional reglada por art. 18 exige, aun en los procesos istrativos, que no se confunda discrecionalidad con arbitrariedad. Ergo no se trata de una disciplina especial “pro fiscum”, sino que por el contrario se trata en todos los casos del debido respeto de los derechos y garantías constitucionales de los istrados, que desaloja la colección de datos en la instancia istrativa bajo el principio “in malam partem”. Cabe tener presente que la istración ejercita una función de contralor de las normas fiscales que tiene relevancia para determinar el monto de la obligación tributaria, cuyos poderes a dicho fin están regulados, en determinados casos a base de presunciones. Empero, las presunciones para reconstruir la materia imponible no son sinónimos de presunción de proceso debido en el ejercicio de las facultades de los artículos 33 a 36 de la ley 11.683. Conviene precisar que la amplia libertad otorgada en su accionar a la Dirección General Impositiva no significa que en esta fase el legislador y la jurisprudencia sean indiferentes a los procesos ejercidos por la misma que tengan tacha legal. La ilicitud de los procedimientos que tiene como base alguna de las atribuciones reguladas por los artículos citados en el párrafo anterior no son susceptibles de ser receptadas ni tener incidencia en el proceso penal, porque en dicho supuesto aparece una ilegítima y sucesiva disfunción jurídicoprocedimental que excede el marco de tolerancia constitucional.


Si se entiende la función de los inspectores de la Dirección General Impositiva en el marco de la ley procedimental tributaria como una duplicación calificada incluso de policía judicial con el único objeto de obtener la “noticia criminis” a que apunta la ley penal tributaria, habrá que convenir que esta exaltación de funciones evidencia por sí mismo la sumisión de las mismas en un único proceder siempre designado por las garantías del debido proceso de ley y en el plano respetuoso de las garantías sacras del proceso penal en especial. No existen dos formalidades procesales como erróneamente se pudiera entender. Las actuaciones istrativas que desembocan en procesos penales tributarios merecen igual respeto que las que obligan estos últimos. El reconocimiento de tal principio no es una declamación fáctica, sino una exigencia constitucional, porque las actividades inquisitivas que ponen en juego la honra, vida y patrimonio de un sujeto se las mide de una sola forma. III) No es ninguna novedad la existencia de la obtención de “pruebas” irregulares por la vía de la ley 11.683 que han sido hábilmente recicladas por la istración y aceptadas de inicio por los jueces penales, ante los cuales se han presentado en los procesos de la ley penal tributaria. La doctrina de la prueba ilícita, en cualquier instancia y estamento procesal, tiene gran raigambre en el derecho comparado, y en nuestra jurisprudencia, al amparo del art. 18 de la Constitución Nacional, es una infracción jurídica que se representa como prueba no pertinente (7). Queremos subrayar que la posición preferente de los derechos fundamentales en el ordenamiento jurídico y su condición de inviolables, cuya violación lo es a los derechos fundamentales y no tan solo una infracción de normas infraconstitucionales es lo que sustenta que la actuación istrativa de la Dirección General Impositiva debe adecuarse a los preceptos procesales penales si intenta “transferir” actuaciones de un campo a otro. Cuando el origen de la ilicitud de la prueba se encuentra en cualquier etapa del proceso representada como la violación de un derecho fundamental, el Juez penal no puede acoger la misma y habrá de tenerla por inexistente, porque en dicho supuesto la ilicitud no es de rango inferior.


Siguiendo esta interpretación, ni la istración puede intentar reciclar una prueba indebida de un proceso istrativo, ni los jueces pueden “transferir” tal proceder al campo penal, cuando la colección probatoria o los medios utilizados para ello no se compadecen con la legalidad procesal ordinaria. Los intentos puestos en práctica de ocasiones por la D.G.I. de desconectar los vicios o tachas procesales derivados de la ley 11.683 en su consecuencia al proceso penal, no han tenido éxito en la medida que el Juzgador ha analizado con la prudencia debida el primer acto procesal istrativo que desencadena un proceso de la ley penal tributaria. Tal actividad del intérprete tiene como sustento en razón que está a su cargo la adecuación de procedimiento el cual debe estar presidido por la garantía constitucional. Nuestra prédica viene dada en razón que hemos escuchado en disertaciones públicas de jerarquizados de la Dirección General Impositiva que la discrecionalidad de proceder de dicho organismo en los procederes de la ley 11.683 como preparatorios de un proceso penal están justificados por la regla de la proporcionalidad de los sacrificios en los derechos del istrado. Dicha tesis postula una desobligación pública hacia el límite de derechos fundamentales, que justifica la restricción a determinado derecho como sacrificio necesario de política legislativa. Esta insólita posición que se comenta ha tomado “entre comillas” alguna teoría esbozada en determinada circunstancia por el Alto Tribunal acerca que los derechos y libertades fundamentales no son absolutos. Creemos que resulta ficticia la contraposición entre el interés particular que subyace en dichas garantías y el interés público que como lo postula la tesis fiscal, es aconsejable la restricción del primero. Lo que antecede olvida que tanto los derechos individuales como sus limitaciones en cuanto que estas deriven del respeto de la ley son fundamento del orden político y paz social, razón por la cual los límites de los derechos fundamentales siempre deben ser interpretados con criterios restrictivos y en el sentido más favorable, a la eficacia y a la esencia de tales derechos.


Cuando se reciclan a la esfera penal actuaciones ilegalmente producidas al amparo de la ley 11.683 puede decirse que ha entrado en crisis absoluta la existencia legal de presupuestos y requisitos procesales que traspasan todo límite de equidad y ello se convierte en un desmesurado agravio de tipo constitucional. Insistimos sobre lo consignado en el párrafo anterior por la importancia que ello irroga. No es posible “reciclar” procedimientos istrativos ilegales como sustento o acto preliminar constitutivo del momento inicial del proceso penal, capaz de influir en la existencia de este último. Si aun se participa que las actividades istrativas reguladas por los arts. 33 a 36 de la ley 11.683 representan una especie de “indagación” preliminar de posibles conductas criminosas de índole tributaria, ello hace más exigible el cumplimiento de las garantías procesales del debido proceso de ley, porque de lo contrario la policía judicial en el juego de la regulación del código procesal penal de la Nación, tendría menos atribuciones y más limitaciones para conocer en delitos comunes, que las que se asigna el personal de la Dirección General Impositiva en el delito no convencional. IV) Para los que transitan cotidianamente en el análisis de situaciones tributarias no es ninguna novedad afirmar que el mayor número de excesos y litigios en el campo penal de la ley penal tributaria provienen, en especial, de los supuestos a que hace mención el articulado de dicha ley. Situación que a nuestro entender no ha merecido a la fecha la debida tutela judicial a favor de los imputados que la misma merece. Existe un número considerable de actuaciones istrativas, teñidas de inequívoca ilegalidad, que se sustentan en un espurio criterio acerca que el peligro que irroga el ejercicio de las conductas descriptas por el art. 4 de la ley 24.769 evidencia la necesidad de tutelar el bien jurídico protegido por cualquier medio por parte de la istración, dado que lo contrario no lograría anticipar el momento antecedente que causa el evento evasivo. Una afirmación de tal calibre no se inserta en las normas del debido proceso de ley, atendiendo que presumir “ab initio” que ciertas conductas instrumentales de transparencia fiscal siempre son ejercidas dolosamente por


los sujetos tributarios y por ende sobre las mismas corresponde anticipar la punición bajo procesos de dudosa legalidad jurídica, equivale a itir que en la vida en sociedad existe dos clases de procesos: uno para los delitos en general, y otro de restricción garantista constitucional para los supuestos tributarios a que hace mención la ley penal tributaria. El legislador en todos los casos esta constreñido al marco constitucional y bajo ninguna excusa permite que la verificación fiscal de un determinado evento, so color de considerarlo de inicio incluido en la esfera penal, puede manifestarse causando una lesión constitucional al verificado. Es decir, que ninguna legislación cohabita con la producción de un daño jurídico, considerando que ello configura la antítesis del comportamiento de la buena fe que debe presidir a todos los actos del Estado. En términos lingüísticos, las consecuencias del accionar de la D.G.I. deben ser siempre jurídicamente válidas, y a ello apunta la protección que la Justicia Penal debe preservar en los procesos de la ley penal tributaria. El punto de o entre dos ramas del derecho, no legitima a que pueda entenderse que la Dirección General Impositiva se encuentre autorizada a manipular los procesos penales tributarios abusando a la discrecionalidad istrativa. El hecho que alguna corriente de opinión postule lo insignificante de salvaguardar la distinción entre derecho público y derecho privado, ello no excluye que el istrado sea a la postre el destinatario de todas las garantías que la Constitución Nacional establece hacia el mismo, porque si la actuación de la istración representa el interés público, ello no empecé a subrayar que dicho interés está correlacionado a los presupuestos constitucionales. Nicolo Pollari y Giuseppe Grazziano (8) alertan que la “cuestión fiscal” es siempre múltiple y complejo elemento causal de un fenómeno de repercusión social, que cuando no responde con bizantinos escrúpulos a las exigencias procesales idóneas, se puede afirmar que se ha modificado artificialmente el objeto de la reprimenda criminal.


El interés fiscal no puede nublar la tutela constitucional del contribuyente para alterar abiertamente el principio “iure condendo” en forma radical como lo suele intentar la istración activa. El Juez siempre está obligado a la servidumbre de la ley en cuyo alcance la ratio de incriminación debe venir sancionada a través de procesos en los cuales se haya respetado al extremo las exigencias legales, donde es imposible “convertir” procedimientos istrativos impuros para su reenvío a la esfera penal. Olvidar lo que antecede es negar el habitáculo en un Estado de Derecho y ello a la postre denuncia un retroceso social imposible de consentir. Aun los más ardientes defensores de una rígida persecución del llamado “prontuario fiscal”, pero a la postre imbuidos de un Estado Democrático, iten que existen límites istrativos que se deben observar en el accionar de la verificación de una situación tributaria, todo ello para preservar la actuación istrativa ya realizada. Las minorías extremas que opinan lo contrario para las cuales todo es válido, son sin lugar a duda alguna, la mejor expresión del tránsito en crisis del proceso penal tributario.

CAPITULO OCTAVO HIPÓTESIS DELICTUAL TRIBUTARIA A LA LUZ DEL FUERO PENAL TRIBUTARIO

I. I.- El rechazo a la norma tributaria reside en la existencia de una carga fiscal desmedida que acarrea la exigencia pública. Esta exigencia es válida cuando el Estado aplica los recursos tributarios en satisfacer realmente la demanda de bienes públicos Empero, dicha exigencia entra en un campo de manifiesta arbitrariedad pública cuando el exceso de carga tributaria tiene como único objetivo para perpetuar en el poder a los gobernantes, con todo un sequito de desperdicios, para financiar la corrupción, es decir multiplicando la imposición para subvencionar los cargos y funciones innecesarias de neta raíz política que el gobernante de turno crea su exclusiva decisión. Por lo general la respuesta del Estado al repudio del impuesto consiste en criminalizar las conductas disvaliosas, donde no se analiza previamente la raíz o causal que constituye el repudio para entender penalmente sus consecuencias. A esto último algunos autores lo denominan “matonismo penal” donde de ninguna manera se verifica la efectiva medición de la justa imposición, sino que con la norma penal en mano se persigue toda conducta que atenta a la finalidad política gobernante. Lo que antecede nos lleva a poner el primer término el poder de cautela de los jueces penales tributarios en aceptar requisitorias fiscales o decretar prisión preventiva en cualquier caso de valoración indebida del hecho tributario antecedente? No dudamos que el poder de cautela debe aplicarse en procesos que denotan alta peligrosidad, pero jamás se debe aplicar por la cuantificación numérica del supuesto hecho imponible, sino lo que se debe considerar son


el grado, la perfección e intensidad de maniobras ardidosas producidas para vulnerar el bien jurídico protegido Olvidar que no en todos los casos el crimen fiscal ha conseguido instalarse en la sociedad como una norma de rechazo social, es negar la realidad. El porque de esto último debemos encontrarlo en el hecho que el Estado cobra más de lo que debe prestar por servicios públicos, donde el plus tributario sirve para atender ventajas de los que detentan el poder. Sobre ELLO entramos en un plano absoluto de discordia. El contribuyente, único productor de impuestos ejerce su actividad para mantener al Estado y a los que detentan el poder. El istrado se ve compelido a pagar tributos aún cuando la carga es excesiva y sobrepasa los límites de razonabilidad y justicia; porque el Estado apela en caso contrario a mecanismos de represión penal Entramos en una gran duda si siempre es valido apelar a la represión penal, cuando entre el Estado principalmente y la sociedad no existe la necesaria cooperación de decencia en sus respectivos accionares en la forma que proclama John Rawls (202). II. La respuesta a nuestra introducción la brinda la actuación del fuero en lo penal tributario a través de sus decisiones. -La vigencia del fuero penal tributario en su efectiva actuación a la fecha ha reconciliado preceptos liminares de lo que debe entenderse por el delito tributario y han rechazado de plano ejercer “matonismo penal”. Se debió transitar una etapa anterior a la creación de dicho fuero donde los magistrados y del ministerio público solo en contadas ocasiones entendieron que, el derecho penal tributario puede ser puesto, solo en un momento lógicamente sucesivo aquel de la completa formación del ordenamiento tributario y por lo tanto su espacio de autonomía resulta en concreto reducida.

202

(“A theory of justice” Harvard University Press, Boston, 1971)


Ergo, sin la existencia cierta de un hecho imponible disvalioso, analizado en su casuística legal, no existe persecución penal de ninguna índole. Vemos ahora en una plena garantía de juzgamiento que los integrantes del fuero penal tributario se tutean en sus sentencias o requerimientos de instrucción con los aquilatados conceptos de hecho imponible sustanciados magistralmente por Dino Jarach; o en la filosa enseñanza de Geraldo Ataliba en su “Hipótesis de incidencia tributaria” y acudiendo también a Amilcar de Araujo Falcao para desentrañar “El hecho generador de la obligación tributaria”, concordando ello bajo la mira de Enrique Mita en su tratado de “La legalita tributaria”. Esta loable investigación de los integrantes del fuero penal tributario ha impedido la aparición de una deformación sobre el principio de ofensividad, atendiendo que dichos integrantes están consustanciados acerca que la formulación técnica o de conformidad del principio de ofensividad del delito previsto por la ley penal tributaria debe analizarse bajo el prisma del delito especial. Recientes fallos de dicho fuero han hecho incursiones precisas sobre figuras tributarias, propias del derecho foráneo, tales como el “trust”; “deferral tax”; “harfull tax competition” “controlled foreing corporation” “equitization tax income”, “dividendo” que mal interpretadas por el Fisco, han sido llevadas a su verdadera valoración no penal por los jueces penales tributarios. Merecen especial mención los criterios tributarios desarrollados por los señores jueces en las causas penales “Asociart. S.A.” donde se desecho la denuncia del Fisco porque el sistema de imputar deudores incobrables se correspondía a derecho; “Gena S.A.” donde se desecha la existencia de delito por incumplimiento de un carga instrumental no sustantiva; “Garfunkel Diego” donde se desecha la existencia de delito a través de un excelente análisis de la correspondencia de figuras societarias entre la legislación local y la foránea; “Liberman Samuel” donde el señor Juez realiza un brillante desarrollo de derecho tributario internacional para descartar el remanido uso abusivo del Fisco de la “realidad económica” etc. Todas estas causas han desechado la existencia de un delito tributario, aún tipificado de inicio por la DGI como evasión grave, atendiendo que


el fuero penal tributario ha puesto una férrea división entre deuda y dolo, con lo cual ha vaciado indebidas pretensiones del Fisco de formar causas penales. Al apelar los señores jueces y fiscales al estudio intensivo del hecho tributario antecedente, han puesto a la luz las diferencias que existen en un hecho tributario criminoso y otro que no lo es, con lo cual han datado a la ciudadanía de auténtica seguridad jurídica. El fuero penal tributario no ignora en ninguno de sus que, aún se hable de un delito pluriofensivo, este no tiene solo un contenido patrimonial, sino que resguarda también los principios que permiten el correcto desarrollo de la función tributaria. El gran acierto de la nueva jurisdicción es que no ha echado al olvido. que la fenomenología de un proceso para un determinado delito o categoría de delito varía conforme sean las practicas necesarias para determinar el delito en cuestión. Esto esta alertando, como se verá en otros párrafos, que un delito especial requiere preventores técnicos especiales para tomar o cierto con la “opinio delicti”, y que dicha función hoy está debidamente cumplida por el Ministerio Público. Ya estamos anticipando que no se puede librar la suerte de la investigación primaria de la “notitia crimine” en el delito especial, a cualquier ente, sino que debe asignarse dicha función a los que estén munidos en igual intensidad de conocimientos ciertos tanto de derecho tributario como de derecho penal, lo cual hace a la garantía fundamental de los derechos fundamentales en todo lo concerniente al “due process”. La crisis de las denuncias de la DGI que hoy en día inundan los estrados judiciales, viene precedida por informes de inspección librados por inspectores que no tienen la menor noción de conductas que con forman realmente un despliegue doloso y que solo basan sus informes en “presunciones hominis” carentes de toda estructura delictual. Efectuamos esta afirmación porque esta fuera de fuera de toda discusión que en materia fiscal el interés final esta individualizado en la completa tempestivadad del ingreso; y conforme se dijo en párrafos anterio-


res, como también que el instrumento del correcto funcionamiento de la determinación de la base imponible lo cual es objeto de protección por el legislador penal, pero en este ultimo caso la lesión del interés funcional tiene que estar acompañada por una lesión, al menos en forma de un peligro cierto Solo una sombra aparece en la jurisprudencia de dicho fuero y ello no es otra cosa que la existencia de algunos fallos donde se parte del principio que la no presentación de una declaración jurada por si solo traduce un dolo revelado, cuando esta figura ya no esta inserta en la letra de la ley 24.769. Es de esperar que estudios más intensos de los que sostienen dicha tesis avalen la revocación de tal criterio. Salvo lo que antecede las decisiones del fuero penal tributario han despejado la larga discusión acerca de que si el verbo defraudar se lo va conjugar o no por la teoría patrimonialista. Debe tenerse presente que la DGI, en sus denuncias penales sostiene indebidamente que tan solo la existencia de la defraudación fiscal por el perjuicio económico sin el requerimiento del engaño del agente provocador. Corresponde ratificar que ello se ha originado en la falta absoluta de conocimientos de derecho penal por parte de los inspectores, en especial la teoría del delito. Alertamos que dicha tesis del Fisco no tiene acogida en el fuero penal tributario porque ello daría lugar a la aceptación del delito imprudente dentro de teoría macrosocial, atendiendo que al considerar la defraudación sin el ánimo del engaño efectivo aparecería tipificada como ilícito la elusión tributaria y el disfrute indebido de beneficios fiscales. Los reiterados escritos y pronunciamientos del señor Juez de Cámara Dr. Juan Carlos Bonzon Rafat han esclarecido el erreado criterio del Fisco. Va de suyo que lo que antecede tiene gran trascendencia para discutir el tipo objetivo de la evasión fiscal, porque la teoría macro hace prevalecer el desvalor de la acción prohibida-causa-y no el valor del resultado. Es conocido que existen autores que dentro del campo penal nuclear analizan el bien jurídico protegido en un sentido puro macrosocial, y con ello se logran escapar de analizar la defraudación en sentido patrimonial.


Para este camino primero analizan el desvalor del resultado parar poder llegar al desvalor de la acción que dará sentido a la tesis pregonada por los mismos. Bajo esta corriente interpretativa, se define el objeto material en la elusión como la pretensión tributaria que posee la istración, que la representan como la existencia subjetiva de la obligación tributaria. (203). Solo puede arribarse a tal conclusión, con gran esfuerzo so color que debe lesionarse dicha pretensión subjetiva para poder afirmar la existencia de un ataque al bien jurídico protegido. La escuela penal italiana (204), de la cual se han nutrido con anterioridad algunos jueces argentinos, considera dolosa cualquier conducta tributaria cuando el agente es consiente de la antijuridicidad de su acción u omisión, teniendo a tal conducta como contraviniendo una disposición legal, agregando para ello que no es necesario un conocimiento jurídico ni el resultado del mismo, es decir el daño causado al bien jurídico protegido. Creemos, por el contrario, que no debemos alejarnos sobre aquello que estamos por ante la presencia de un delito especial si no queremos entrar en deformaciones peligrosas, donde en todos los casos se requiere, como lo ha sentenciado el fuero penal tributario que el dolo abarque para configurar el tipo subjetivo, aparte del animo especifico de defraudar, el conocimiento de los deberes tributarios cuyo incumplimiento de lugar a la defraudación Nos parece atendible, como lo enseña Mir Puig (205), para reforzar la seguridad jurídica y en correlación al principio “in dubio pro libertate”, que el hecho descripto por la ley 24.769 no sea punible hasta que se cuente. con la base indiciaria del resultado, dado que ello por lo menos demuestra siempre que algo ha escapado al control de sujeto. y que su acción es objetivamente defectuosa.

203

(Tesis singular del fallo “Macri” de la Cámara Federal de San Martín)

204

(Véase en especial “La disciplina della frode fiscale” Giuseppe Derao y Stefano Piccioli, Cedam, Padova, Italia)

205

(“Introducción a las bases del derecho penal” Bosch, Barcelona, España)


Esto resulta especialmente valido en sectores de la vida respecto a los cuales no están suficientemente tipificadas jurídica o socialmente las normas de cuidado que deben observarse. y la ley 24.769 es uno de dichos casos. Aplaudimos que el fuero penal tributario haya ubicado el juicio de antijuricidad en el lugar debido porque el mismo tiene por objeto constatar que el sujeto ha violado con su comportamiento el orden asignado por la ley penal tributaria en sus aspectos mas graves y relevantes que han merecido tipificación penal. Todos los fallos de dicho fueron a los que hemos tenido definen con precisión en que consiste el engaño típico para definir el núcleo de la ley 24.769. Tanto jueces como fiscales han valorado el engaño con referencia a un medio especifico comisivo para delinear la conducta típica: el ardid o el engaño, puesto que de no haber advertido ello, se habría penalizado como conductas atípicas el mero incumplimiento del pago de tributos y por esa vía se volvería de nuevo a la prisión por deudas, felizmente derogada desde larga data en nuestro país. El fuero que ocupa nuestra atención ha definido, salvo excepciones, que el simple incumplimiento en el pago de un tributo nunca pueda dar lugar a los ilícitos definidos por la ley 24.769. Ello lleva a subrayar que para encuadrar a un sujeto en el normas de dicho ordenamiento penal, el organismo denunciante-DGI- tiene que ver o apreciar la concurrencia de maniobras, arteras, engañosas, o falaz, dirigidas a disminuir total o parcialmente el cumplimiento de una obligación tributaria. III. A los inicios de la aplicación efectiva de la ley penal tributaria se había desmerituado el principio de legalidad en materia penal, lo que ha sido revertido por los fallos del fuero penal tributario. Cuando los señores jueces penales tributarios y fiscales abogan en la existencia de un delito tributario, salvo excepciones, lo hacen con fundamentos que se emparientan con la plena juridicidad.


No se trata de magistrados que por mas ansiosos de punición por doquier intentan justificar los peligrosos baches legislativos existentes, en los cuales se suelen “accidentar el interprete”, y por ende resulta inequívoco que ya no dejan las manifestaciones que hacen en sus fallos con referencia al modo en que están descriptas las conductas atípicas, y la dimensión temporal de la aplicación de la norma penal. No afirmamos otra cosa que algo ya suficientemente conocido. Ha desaparecido en gran parte una falta de seguridad jurídica en los procesos de la ley penal tributaria, dado que la escasez de tipicidad había llevado en un numero significativo de procesos a la interpretación analógica “in malam partem” del juzgador con el consabido daño a la pena en si misma. Si bien las fallas atribuidas a la ley han estado permitiendo a la Dirección General Impositiva incitar procesos penales sin un mínimo fundamento en algún indicio racional de criminalidad con lo cual se arrasa de inicio la presunción de inocencia, el desempeño de los jueces en lo penal tributario han puesto coto a tal defasaje, en razón que los jueces no han olvidando que dicha presunción es un derecho subjetivo publico que posee igual eficacia en el plano procesal como en el extraprocesal. Mientras que subsiste la falta de racionalidad en que incurre la istración publica en muchas de sus denuncias penales; felizmente en la gran mayoría de los casos, los integrantes del fuero penal tributario han logrado entender que el principio de tipicidad en la ley 24.769 tiene que actuar en forma estricta, a contrario de la tipicidad atenuada que se suele aplicar en el juzgamiento de los ilícitos regulados por la ley 11.683. Hoy los fallos del fuero penal tributario cumplen en su gran mayoría el mandato constitucional: los jueces describen en sus resoluciones una descripción de las conductas, acciones u omisiones constitutivas de delito, que cumplan las exigencias de seguridad jurídica, todo lo cual desde ya impide considerar dentro del precepto garantista constitucional los tipos formulados en forma abierta que su aplicación dependa de criterios ajenos a los preceptos penales (tesis discrecional y voluntarista de la “realidad económica”). Si detenemos la escritura en el principio de presunción de inocencia, ello se justifica en razón de la paulatina degradación que se observa del mismo


en los procesos alentados por denuncias de la istración fiscal de dudosa identidad, que hablan a las claras de un abuso de derecho. (206) No puede olvidarse, y mas para los puristas del derecho penal nuclear, que la ley 24, 769 no tiene y no la podría tener, una identidad superior para superar de inicio la valla de tal presunción a favor del individuo, considerando que la presunción de inocencia representa por su contenido una insoslayable garantía procesal que determina la presunción inversa de culpabilidad criminal hasta que se declare lo contrario en sentencia condenatoria.(207) El criterio masivo adoptado por la DGI de efectuar denuncias penales en la óptica de la falta de ingreso de retenciones, muchas de ellas sin razón valida, indagando para ello en el articulo 173 inciso 2º del Código Penal, y con el argumento que no importa si el tiempo transcurrido en retención indebida es muy exiguo, importa tanto como prejuzgar en el rol de criminalidad a los denunciados .y ello no ha sido compartido por el fuero que ocupa nuestra atención. Tanto los señores jueces como los representantes del ministerio publico han delineado una tesis que no concuerda con el alcance que pretende la DGI en sus denuncias, dado que el organismo público asignó una interpretación propia y exclusiva a la ley penal tributaria. Para la jurisprudencia del fuero penal tributario solo podrá decirse que existe falta de ingreso de retenciones cuando las mismas se hubiesen practicado realmente. Ello requiere a su vez que el hecho que genera la retención -el pago de suma de dinero- este satisfecho. y sobre todo que las cantidades retenidas y ajenas al retentor, este ultimo le de un destino distinto al que estaba obligado a darle. En doctrina no se discute que el delito de apropiación indebida es esencialmente doloso, el cual no ite una comisión culposa, lo que requiere 206

(“El poder publico-Estado y istraciones publicas” Massimo Severo GianniniCivitas, España) 207

(“Presunción de inocencia y prueba en el proceso penal” Jaime Vega Torres-La Ley, Edición de España)


un inexcusable animo de lucro en el retentor que traduzca el deseo de apropiarse de las cantidades retenidas para su patrimonio, o proceder al desvío de las mismas para su empleo a un fin ajeno a aquel al cual están afectadas, no obstante que existiera por parte del agente el hipotético deseo de restituir lo retenido finalmente. IV. El fuero penal tributario se ha expedido en variada materia penal tributaria y de seguridad social con suficiente solvencia jurídica. De sus fallos se extrae que el supuesto penal constitucionaliza el principio de legalidad en forma pétrea de tal manera que esta prohibida la punición de una acción u omisión en base en norma de rango inferior a la ley. Claro ejemplo de ello es el fallo “Gena S.A.” donde la falta de presentación de un formulario istrativo para informar al Fisco que se ha hecho uso del “roll over” en la compra y venta de una propiedad inmueble, en nada traduce un ardid regulado por la ley 24.769 Nos parecen también muy atinadas las corrientes interpretativas aplicadas por dichos jueces para juzgar los supuestos más habituales de acciones dolosas contables que pueden causar el delito fiscal. Enfatizamos en ello de manera especial por los abusos que se han generado en algunas denuncias realizadas hasta la fecha por la DGI sobre la violación de los bienes jurídicos protegidos por la ley 24.769. Cuando los señores juicios han debido valorar el soporte documental de los hechos tributarios presuntamente ardidosos han dirigido su cometido a determinar si la contabilidad que traduce bases imponibles tributarias no refleja la totalidad de los ingresos, pero lo mismo no se basta por si solo. Ello si bien actúa como una conducta a “prima facie” dolosa, adquiere el rango de violación penal en tanto y cuanto que los ingresos ocultados, el agente provocador no los incluya en la respectiva declaración del tributo. Aquí aparece la verdadera importancia de un verdadero preventor técnico para encuadrar la “notitia crimine”. Los jueces en su accionar han superado todo lo contrario realizado al momento de instaurarse la ley penal tributaria en nuestro país, acompañados


con una remozada y nueva visión jurisprudencial de la Cámara de Apelaciones en lo Penal Económico. Dichos jueces se han sumergido en discernir que se entiende por contabilidad “transparente y no de obstrucción deliberada”. Han investigado y calificado debidamente los casos en que la contabilidad fiscal incluye el total de las operaciones del sujeto, pero que la técnica contable utilizada para reflejar las relaciones jurídicas que devienen del global de las operaciones no se acomoda a la realidad para la correcta determinación de las bases imponibles. En los casos que antecede es posible que traduzca un ardid fiscal un ingreso contabilizado numéricamente como tal, pero que se lo impute como una obligación activa o anticipada, cuando en realidad corresponde a un pasivo efectivo. Empero, los jueces no han confundido esto ultimo si el ingreso solo disiente en la temporalidad de su imputación con arreglo a lo normado por la ley tributaria respectiva. Existen decisorios que siguiendo a Degregorio (208) determinan que la mutación de tenencias activas sin circulación efectiva de bienes jurídicos no altera el patrimonio como expresión, dado que solo altera la ecuación patrimonial el agregado de nuevos valores ajenos a los que se reemplazan en denominación contable en tanto no exista compensación “intra cuentas”. Estamos hablando en los casos que se imputan concentraciones de empresas ardidosas con relación a los beneficios fiscales que devienen de las mismas. Los integrantes del fuero penal tributario saben discernir si los caratulados “asientos contables indebidos” representan un ardid o si por el contrario son la realidad de un proceso de armonización contable que expresan en lenguaje técnico principios de concertación y valoración y formación de los negocios de concentración ya sea por fusión, absorción o desconcentración propiamente dicha.

208

(“Balance Jurídico de Empresas” TEA, Buenos Aires, 1951)


También puede suceder que en la contabilidad fiscal estén asentadas erogaciones de consumo (gastos) inexistentes. Sin embargo aquella conducta tenida por disvaliosa de inicio no ha sido tomada como un indicio del delito si los “gastos” en cuestión no se integran a una declaración tributaria. Cuando han debido pronunciarse sobre el delito de beneficios fiscales y ante el hecho que el contribuyente haya contabilizado fiscalmente una inversión en bienes activos nuevos, exigencia esta de elemento constitutivo para gozar de beneficios fiscales de promoción, y que en realidad los bienes en cuestión no tienen tal característica o son lisa y llanamente inexistentes, los jueces han tenido presente que contabilizar inversiones sobre bienes activos inexistentes traduce una conducta dolosa en tanto que tal contabilización sea el soporte del engaño para obtener el beneficio fiscal. Por el contrario se han pronunciado en forma acertada en la ausencia de una conducta dolosa cuando la inversión existe y sobre lo que se discrepa es tan solo sobre el grado de uso del bien. Puede decirse que si la inversión existe en forma cierta, no podrá presumirse el delito, porque la condición del bien (nuevo - o menos nuevo) es a la postre un requisito formalV. Si la aplicación sustancial de la ley tiene importancia fundamental, a ello no le va en zaga el procedimiento en si del proceso penal donde su ensamble con el hecho tributario criminoso es de vital consideración. Esto que se encontraba abandonado en nuestro país ha empezado revertirse a través de los fallos del fuero penal tributario y desaparece un disociación que hacia temblar los cimientos del propio proceso de la ley 24.769. El fuero que ocupa nuestra atención ha puesto en vigencia en el derecho penal un principio sacro que no es otro que el conocido por la denominación de “procedibilidad” donde el interés del Estado y de los particulares en la iniciación y determinación de la acción a sustanciarse y la eventual punición del delincuente queda subordinada a la propia existencia valida del proceso.


Para disipar toda duda corresponde alertar que siempre debe existir proceso valido para encausar a un sujeto, donde siguiendo a Durrieu y Munilla Lacasa (209) “la procedibilidad es el conjunto de circunstancias jurídicas o fácticas, subjetivas y objetivas, estáticas y dinámicas, que han de concurrir en un caso concreto para que pueda iniciarse, desenvolverse y lograr su fin inmediato la actividad jurisdiccional del Estado en cada caso”. Carlos Chiara Díaz (210) con pluma severa sostiene que existe un rosario de falencias instructorias que a la luz del funcionamiento del sistema penal en la Argentina demuestra que el mismo esta teñido de brutalidad, plagado de sanciones y situaciones aflictivas desmedidas, con desbordes autoritarios en todo su desarrollo, en especial en las etapas iniciales de la investigación, donde parecería que las garantías funcionan en forma restringida. Felizmente las expresiones de este ultimo Autor no son aplicables generalmente a los procesos que se tramitan por ante el fuero penal tributario. Se respeta sin claudicaciones que el articulo 5º del Código Procesal Penal de la Nación dispone que la acción publica se ejercerá por el ministerio publico y dicha acción la debe promover el Agente Fiscal-art. 65 PN-con exclusividad, a tenor de lo exigido por los arts. 180, 188, 189 y concordantes del mismo ordenamiento procesal penal, y va de suyo que la excitación del proceso de la ley 24.769 solo esta en manos del Agente Fiscal y nunca de oficio por parte del juzgador-”ne procedat iudex ex officio” en razón que la función del Ministerio Publico es velar por la legalidad de la promoción de la acción penal-art.6º PN-, con lo cual queda constatado que la ley 23.984 ha quitado al juez el rol de acusador.(211) Se ha puesto fin casi en su totalidad a los procesos iniciados bajo la facultad allanatoria regulada por la ley 11.683 donde con posterioridad y en forma inmediata el mismo los jueces federales del interior del país, sin correr 209

(“Comentarios...” Separata Revista del Colegio de Abogados de la Ciudad de Buenos Aires, tº 53, mayo de 1993, nº 1)

210

(El Derecho-6-7-93)

211

(Exposición de motivos del Proyecto Levene. B.O. mensaje 908 del 10/5/90)


traslado al Agente Fiscal y sin pedido concreto de la DGI, caratulaban de oficio la causa en la orbita de la ley 24.769. En la sede de los juzgado penal tributario el Agente Fiscal oficializa legalmente la acción penal con lo cual existe proceso válido, atendiendo que el monopolio acusatorio es un atributo de persecución del Agente Fiscal en materia penal, y que actúa como requisito insustituible de validez de la promoción de la acción penal en si mismo. Hemos de retroceder a las sabias enseñanzas de Salvatore Gallo (212) que nos permiten tener presente la disociación que puede existir acerca de la constatación y determinación de la violación tributaria. Hoy con la actuación del fuero penal tributario dicha disociación prácticamente no existe lo que ha evitado imputar conductas disvaliosas tributarias de inicio a quienes en realidad no están incursos en violación alguna de la norma protegida. Existe actualmente en la jurisprudencia del fuero penal tributario un enfoque certero acerca de la naturaleza jurídica de la declaración tributaria como soporte inicial del ilícito; lo que se extiende con suficiencia para prevenir con certeza la conformación del ilícito sobre declaración incompleta de tipo dolosa; saben merituar penalmente lo siguiente: la hipótesis del hecho que concurre a la declaración infiel; o sobre las violaciones relativas a la documentación que acredita la ideología tributaria de las declaraciones juradas; deducciones y detracciones indebidas, los casos de expendio ardidoso para quitar los bienes del control fiscal; las enajenaciones disimuladas por pactos espureos; cuando el ocultamiento de un bien forma parte de la base imponible respectiva; la mutación ardidosa de los métodos de valuación permitidos por la legislación fiscal; la atribución de erogaciones indebidas a un periodo fiscal; la asignación de jurisdicción tributaria sobre determinados hechos imponibles pasibles de traducir ilícitos penales, las consecuencias fiscales del recupero de tributos y el hecho fundante; la absorción ardidosa de quebrantos tributarios, la alteración del argumento base inicial de cada

212

(“Diritto penale e processuale tributario” Pirola Editore, Milano)


periodo fiscal cuando de dicha alteración depende el resultado del periodo en si mismo, etc. Lo que antecede prueba que conocen sobre la consecuencia dogmática y estructural del reparto del derecho punitivo regulado por la ley 24.769, en especial sobre la modalidad de la lesión al bien jurídico protegido, y ello causa suficiente tranquilidad para afirmar que existe seguridad jurídica. Salvo contadas y raras excepciones se formulan hipótesis delictuales tributarias disasociadas de la realidad, aunque en alguna ocasión hemos observado teorías penales tributarias frívolas en su concepción, emparentadas más con el recaudar que con el penar. Tal vez sea un buen espejo, para mirar y responder, indagar en el régimen imperante en los Estados Unidos de Norte América en todo lo concerniente a la persecución del fraude fiscal, y de allí podríamos encontrar ejemplos clarificadores que resguardan a ultranza el principio de presunción de inocencia, que fueran tan maltratado en los procesos de la ley 24, 769. (213) El gran avance del fuero penal tributario es abandonar la “facilidad” de investigar el hecho desconectado de su tipología tributaria lo que seduce por lo simple y rápido (214), sin interesar a la postre si por dicho facilismo ha existido en realidad un ardid tributario. Dicho abandono hace desaparecer del mundo jurídico una hipótesis delictual que poco tiene de cierta, pero que sirve para instaurar por vía anómala la prisión por deudas, el terror de persecución anómala, y sobre todo, manchar anticipadamente y en forma indebida la honra de los ciudadanos sin reparar en las consecuencias de ello. Ahora observamos como en los fallos de la mentada jurisdicción penal se define la punición prevista por la ley 24.769 considerando la raíz tributaria

213

(“Sanciones en el ordenamiento tributario de los Estados Unidos de Norte América” Vicente Oscar Díaz, Revista Mensajes año 1º nº 2, 1994, Security Legal Prepayment System S.A. Buenos Aires)

214

(Vease lo sostenido en “I reati tributari-profile sostanziali e disciplina processuale” Angelo Mambriani, UTET, Italia)


de cada hecho y la conducta tributaria que exterioriza al mundo exterior tal accionar. Existen contados casos, deplorable por cierto donde la resolución del juzgador tiene adosado supuestos ajenos al hecho tributario investigado lo cual traduce la incertidumbre del derecho. Empero la gran mayoría de los decisorios de la jueces en lo penal tributario se adhieren a la tesis de Ivo Caraccioli (215) por la cual este autor italiano enseña que la hipótesis tributaria criminoso no puede nacer de otro supuesto que de un ardid de la misma especie; claramente diferenciada de otros supuestos penales, respetando el ordenamiento en su resolución que es de entidad compleja. Tal afirmación tiene en cuenta que el fraude fiscal siempre es una disimulación de bases imponibles o el obstáculo a la aplicación de medidas instrumentales que resguardan la correcta vigencia de las leyes impositivas. El fuero penal tributario ha hecho propia la plena trascendencia constitucional que tiene merituar un hecho tributario, y solo es una imputación criminal válida aquella cuando se acredita la existencia del llamado nexo causal, es decir que exista una conducta fraudulenta que haya resultado idónea para ocultar efectivamente la situación tributaria. En nuestra inquietud queda solamente por conocer a fondo que decisiones finales adoptará el fuero bajo análisis en algunas situaciones en especial. Somos de opinión que solo habrá conducta disvaliosa si se busca minorizar o anular la obligación tributaria por medio de falsedades en la concertación del negocio, pero cuando el contribuyente elige una entre las varias posibilidades que ofrece la ley, optar por la que le otorga mas ventajas fiscales no vulnera ninguna prohibición, aún cuando las formas escogidas no sean habituales en el derecho local. La incógnita que formulamos está basada por las implicancias que ello ya ha tenido en la jurisprudencia local juzgando conductas tributarias que han aplicado figuras jurídicas propias del “common law” y no del “civil law”. 215

(“La riforma del contencioso penale tributario nel progetto governativo e nelle instanze della magistratura” Diritto e pratica tributaria, 1980, nº 3, pag. 579)


Ergo, no participamos de la teoría que considera posible el alargamiento de los conceptos de derecho común para conformar nuevas realidades económicas pasibles de ser encartadas en el campo infraccional tributario. No se duda que cuando se analicen las conductas que se derivan de optar por un negocio fiscalmente menos oneroso, se arribará a calificarlo como negocio jurídico indirecto lícito caracterizado como aquel en que las partes deliberadamente (elemento subjetivo) usan caminos fiscales diversos, validos todos (elemento objetivo). La economía fiscal mediante negocios tributarios lícitos y menos onerosos representan una evitación de impuestos que actúa “extra legem” y que se distingue de la evasión fiscal por actuar esta última “contra legem”. Rescatamos sobre todo los aciertos de los fallos del fuero penal tributario en haber consolidado con certeza lo que constituye el hecho criminoso en la ley 24.769 lo cual marca un avanza imposible de ignorar. Tiempo atrás sostuvimos que un ajuste técnico no era la hipótesis del delito; dado que en ello no se insertaba un ajuste defraudatorio, el tiempo nos da la razón en la jurisprudencia del fuero penal tributario disponible en consulta. (216) El aporte garantista de los fallos del fuero que así lo determinan están basados en reconstruir la morfología de la declaración jurada el impuesto, especialmente la de la ley del impuesto a las ganancias, donde los señores jueces han sabido distinguir las zonas de las mismas que pueden constituir un engaño, de aquellas que son meras referenciales y no inciden de la determinación cierta de la base imponible. (217)

216

(“La falsedad del hecho tributario en la dogmática penal” V. O. Díaz, Ediciones Macchi, Buenos Aires) 217

(V. O. Díaz “Ensayos de derecho penal tributario, capitulo décimo primero”, Errepar, 1995)

Se diagramó y se imprimió en

Agosto de 2009 Buenos Aires, Argentina

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