Tema De Colección Gastos Necesarios Para Producir La Renta 711k1j

Título: Tema de Colección Gastos necesarios para producir la renta Cita: CL/DOC/5745/2011 Autores: Ara González, Carlos Voces: TRIBUTARIO ~ GASTOS ~ GASTOS NECESARIOS El presente tema aborda los gastos necesarios para producir la renta analizando las controversias del término "necesario", sus diferencias contables y tributarias, requisitos generales y específicos para que proceda la deducción como gasto, y los efectos en los propietarios de la empresa. Capítulo I GASTOS 1. Definición El concepto de "gasto" implica un sacrificio económico relacionado con el funcionamiento y desarrollo de una empresa considerada como una unidad productiva. Estas erogaciones realizadas en la empresa para generar renta pueden estar directamente vinculadas a los activos producidos y comercializados, caso en que constituirán costos de ellos, o encontrarse indirectamente relacionados con dichos activos, caso en el cual se tratará de "costos indirectos de fabricación" o de "gastos". Tributariamente, la ley regula el costo únicamente considerando la mano de obra directa y la materia prima, considerando las demás erogaciones necesarias para producir renta como "gastos". En la determinación de la base imponible del Impuesto de Primera Categoría de la Empresa, reconocidos los ingresos tributables (art. 29 LIR), deben a continuación deducirse los costos (art. 30) y gastos (art. 31). El artículo 31 de la ley de la renta, señala: "Art. 31. La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. No se deducirán los gastos incurridos en la adquisición, mantención o explotación de bienes no destinados al giro del negocio o empresa de los bienes de los cuales se aplique la presunción de derecho a que se refiere el inciso primero del artículo 21 y la letra f), del número 1º, del artículo 33, como tampoco en la adquisición y arrendamiento de automóviles, station wagons y similares, cuando no sea éste el giro habitual, y en combustibles, lubricantes, reparaciones, seguros y, en general, todos los gastos para su mantención y funcionamiento. No obstante, procederá la deducción de estos gastos respecto de los vehículos señalados cuando el Director del Servicio de Impuestos Internos los califique previamente de necesarios, a su juicio exclusivo. Sin perjuicio de lo indicado en el inciso precedente, los gastos incurridos en el extranjero se acreditarán con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, siempre que conste en ellos, a lo menos, la individualización y domicilio del prestador del servicio o del vendedor de los bienes adquiridos según corresponda, la naturaleza u objeto de la operación y la fecha y monto de la misma. El contribuyente deberá presentar una traducción al castellano de tales documentos cuando así lo solicite el Servicio de Impuestos Internos. Aun en el caso que no exista el respectivo documento de respaldo, la Dirección Regional podrá aceptar la deducción del gasto si a su juicio éste es razonable y necesario para la operación del contribuyente, atendiendo a factores tales como la relación que exista entre las ventas, servicios, gastos o los © Thomson Reuters

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ingresos brutos y el desembolso de que se trate de igual o similar naturaleza, de contribuyentes que desarrollen en Chile la misma actividad o una semejante. Especialmente procederá la deducción de los siguientes gastos, en cuanto se relacionen con el giro del negocio": El inciso primero regula los requisitos generales indispensables para que un gasto financiero sea aceptado tributariamente. El artículo 31, inciso tercero, realiza una enumeración no taxativa o excluyente de otros gastos, fijando en cada caso requisitos especiales. 2. Características La norma del artículo 31 inciso primero y sus requisitos para la aceptación del gasto son de carácter general y supletorio, aplicándose a todos los gastos incluidos o no en la enumeración del artículo que revisamos. Jurídicamente se trata de normas fundamentales que guían la interpretación de la aceptación de un gasto en el ámbito tributario. Los gastos señalados expresamente por la ley son normas especiales frente al inciso primero del mismo, y contienen menciones que concretan los requisitos generales o en otros casos agregan otras condicionantes. 3. Contribuyente Son las personas naturales o jurídicas que exploten bienes o desarrollen actividades afectas al impuesto de esta categoría en virtud de los números 1, 3, 4 y 5 del artículo 20 de la Ley de la Renta. (1) Recordemos que el artículo 20 regula las rentas de bienes raíces agrícolas o no agrícolas (20, Nº 1), las rentas de la industria, comercio, minería, etc. (20, Nº 3), las de los corredores y comisionistas con oficina establecida, etc., (20, Nº 4) y "todas las rentas, cualquiera que fuera su origen, naturaleza o denominación, cuya imposición no esté establecida expresamente en otra categoría ni se encuentren exentas" (20, Nº 5). Se excepcionan, como vemos, las rentas del artículo 20, Nº 2 que son las provenientes de capitales mobiliarios, salvo cuando éstas deban comprenderse dentro de las anteriores, según lo dispone el inciso final del Nº 2 del mismo artículo 20. Los contribuyentes de este impuesto están obligados a declarar su renta efectiva conforme a contabilidad fidedigna, según lo dispone el artículo 68 de la misma ley. La contabilidad fidedigna puede ser tanto contabilidad completa como simplificada. Esta última necesita, por lo general, de autorización istrativa. 4. Principio de la correlación entre ingresos y gastos Es importante establecer una relación entre el gasto y los ingresos que ayuda a producir, porque de esta manera se refleja con mayor fidelidad la marcha económica de la compañía. Esta exigencia de la contabilidad, denominada de "vínculo entre ingreso y gasto" y conocida en el derecho comparado como "principio de la correlación"(2) se expresa en que: a) Los ingresos dependen de los gastos efectuados; b) La deducción de los gastos de los resultados depende de la producción de los ingresos. La exigencia de correlación entre ingresos y gastos está determinada por la gestión efectiva en la empresa y es potencial. Sobre este principio, en interpretación istrativa reciente, el SII señala que "ha establecido los requisitos que deben reunir los diversos desembolsos en que incurren las empresas para que éstos puedan ser considerados como un gasto necesario para producir la renta, expresando que uno de los requisitos que se deben cumplir es que los gastos incurridos deben guardar una debida correlación con los ingresos que generan, con el fin de poder determinar en cada período tributario la utilidad real y efectiva sobre la cual corresponde © Thomson Reuters

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cumplir con las obligaciones tributarias que establece la ley.", indicando a continuación que se tratará de un gasto "diferido", deducible de los ejercicios en que se producirá la renta por dicho gasto. (Oficio Nº 4.978 de 28.12.2006). (3) capítulo II NORMAS CONTABLES Y TRIBUTARIAS 1. Introducción El objetivo de las normas financieras es entregar información económica sobre la marcha de la empresa, la cual es utilizada normalmente por los dueños o ejecutivos para una acertada toma de decisiones. El Derecho Tributario y, especialmente la Ley de la Renta, fundamenta la determinación de la base imponible de la empresa en la contabilidad, pero sometiéndola a modificaciones y exigencias específicas. El Código Tributario establece la aplicación supletoria pero compulsiva de la contabilidad en el artículo 16 inciso 1º que señala "En los casos en que se exija llevar contabilidad, los contribuyentes deberán ajustar los sistemas de ésta y los de confección de inventarios a prácticas contables adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y resultado de sus negocios" (. . .) "Salvo disposición expresa en contrario, los ingresos y rentas tributables serán determinados según el sistema contable (4) que haya servido regularmente al contribuyente para computar su renta de acuerdo con sus libros de contabilidad.". Así también lo dispone la Ley Nº 18.046 de Sociedades Anónimas, que en su artículo 73 precisa: "Los asientos contables de la sociedad se efectuarán en registros permanentes, de acuerdo con las leyes aplicables, debiendo llevarse éstos de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general". De esta manera, el contribuyente está obligado a ajustar su contabilidad a las exigencias legales y contables que permitan exponer claramente el resultado de su negocio. 2. Proceso extra-contable de determinación de la RLI Como sabemos, la contabilidad es obligatoria para los contribuyentes que tributan sobre renta efectiva y ésta deberá ser "fidedigna"(5) según dispone el art. 17 del Código Tributario, pudiendo ser contabilidad completa o simplificada. En nuestra legislación, la determinación de la renta líquida imponible es un proceso que no se contiene en la contabilidad del contribuyente, sino que se realiza por el contribuyente extrayendo de la contabilidad fidedigna los elementos para determinar la renta líquida. Es un proceso extracontable (6). En la práctica, el operador parte del resultado financiero de la compañía y procede a restar los ingresos no tributables y a sumar los egresos que no son aceptables tributariamente, para así determinar la renta líquida respectiva. La contabilidad fidedigna permite la determinación de la renta de la empresa y su posterior comprobación por los terceros. Como nos indica Pedro Massone, "El principio fundamental que ha inspirado al legislador tributario en cuanto a la determinación de la renta imponible de las empresas es aquel que la hace derivar de la renta comercial". Tal principio, definido como de "dependencia" o de "derivación", implica que el dato primario en base al cual debe llegarse a la reconstrucción de la renta imponible de la empresas está representado por el resultado de la cuenta de pérdida y ganancias, preparado según los principios de la técnica contable. (7) 3. Diferencias contables y tributarias Para determinar la utilidad o pérdida tributaria, el resultado de la compañía contenido en su balance financiero se debe someter a ajustes para eliminar o agregar sumas o "partidas" cuyo tratamiento financiero contable difiere del tributario. Estas diferencias se refieren a los ingresos, costos y los gastos de la empresa. © Thomson Reuters

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Las diferencias denominadas "temporarias" se han definido en el Boletín Técnico del Colegio de Contadores (8) como "las que se revierten en uno o más períodos futuros" y las diferencias "permanentes" como aquellas diferencias que nunca se revierten. Según éste las diferencias temporarias "son causadas por transacciones que afectan, en períodos distintos, los resultados contables y los resultados tributarios"(9) y las permanentes "son causadas por transacciones que son registradas en los estados financieros de un ejercicio y que, de acuerdo con la legislación sobre Impuesto a la Renta, no se incluirán en la determinación del mismo impuesto". El mismo Boletín cita como diferencias temporales: ingresos anticipados, activos intangibles, depreciación acelerada de activo fijo, valor residual de los activos, gastos de fabricación, provisión de indemnización por años de servicio, provisión de vacaciones, de incobrables y de obsolescencia. Como diferencias permanentes se citan: la contabilización de la reserva forestal y la realizada por compañías de seguros de las inversiones a valor de mercado. Dentro de las diferencias permanentes podemos agregar: las rentas de viviendas acogidas al D.F.L .Nº 2 de 1959, las rentas provenientes de inversiones en Argentina, el mayor valor en la enajenación de acciones adquiridas antes de 1984, pagos excesivos por marcas y asesorías al exterior, la remuneración del cónyuge en la sociedad de personas, el desembolso por impuesto de primera categoría. Se puede apreciar como en diversas situaciones, el resultado financiero y el tributario divergen. Pues bien, cuando la empresa posee un resultado distinto de la utilidad tributaria, pero de monto superior a ella, simplemente se habla de resultados financieros o, derechamente, de utilidades financieras en exceso de las tributables, que pueden corresponder a DIFERENCIAS FINANCIERO TRIBUTARIAS, de carácter temporal como las vistas anteriormente. (10) 4. Determinación de la Base Imponible de 1º categoría La base imponible del impuesto de primera categoría, es decir, el monto sobre el cual se aplicará en definitiva, la tasa del 17% del impuesto, está regulado en el artículo 29 de la ley de la renta que determina los "Ingresos Brutos"; seguidamente, el artículo 30 se refiere al "Costo Directo" de los bienes o servicios utilizados o prestados para producir la "Renta Bruta"; luego, el artículo 31 detalla los "Gastos Necesarios para producir la Renta", que es objeto de nuestro tema, para así llegar a la "Renta Líquida" continúa con el artículo 32, que incluye el ajuste positivo o negativo del resultado del proceso de "Corrección Monetaria" según las normas del artículo 41, concluyendo en la "Renta Líquida Ajustada". Por último el artículo 33, en sus números 1 y 2, ordena deducir determinados ingresos o agregados, u ordena agregar determinados gastos o partidas que han sido rebajadas del resultado contable o financiero. Con estos dos últimos pasos llegamos a la "Renta Líquida Imponible", que se afecta con la tasa actual de impuesto del 17%. Esquemáticamente se muestra en la siguiente figura:

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Capítulo III ACEPTACIÓN DEL GASTO: DEFINICIÓN Y REQUISITOS 1. Definición La ley no contiene una definición del gasto en la Ley de la Renta. De acuerdo al artículo 2º del Código Tributario y las normas de interpretación contenidas en el Código Civil, y especialmente, aquella que aplica las definiciones realizadas por los que profesan la técnica contable, el gasto es una erogación realizada por la empresa necesaria para producir los ingresos de la compañía. La definición del gasto contable es obligatoria en la Ley de la Renta, en ausencia de una definición legal y por mandato del artículo 21 del Código Civil y del artículo 16, inciso tercero del Código Tributario, que obliga a aplicar las prácticas contables adecuadas, que reflejen claramente el resultado del negocio. Esto significa que son gastos todos aquellos definidos como tales por la técnica contable. La ley de la renta se refiere a los gastos como todos aquellos no deducidos como costos, con lo cual el gasto es un concepto residual aplicable a toda erogación realizada por la empresa que no califique como costo tributario. A su vez, el costo directo en la ley es la Materia Prima Directa y la Mano de Obra directa, por lo que toda otra erogación será un gasto. (11) Contablemente, los costos indirectos de fabricación son también costos, pero la ley de la renta al regular el costo aceptable ha sido más exigente aceptando sólo como tal el costo directo. De esta manera, los costos indirectos serán costos contablemente, pero tributariamente deberán considerarse como un gasto del ejercicio. Tributariamente el gasto debe además cumplir requisitos adicionales para su aceptación tributaria y estos requisitos son: a) Necesario para producir la renta; b) Pagados o adeudados durante el ejercicio; c) Acreditación fehaciente. Descartamos la referencia legal a que es gasto, aquel que no haya sido deducido conforme al artículo 30, pues este numeral trata de los costos y resulta obvio y evidente que aquel desembolso que pueda ser calificado como "costo" no podrá ser deducido como "gasto", por lo cual realizar esta referencia legal como si fuera un requisito, como por lo demás lo hace comúnmente el SII, es un contrasentido y resulta de todo punto de vista repetitivo e innecesario. 2. Necesario 2.1. Falta de definición legal La ley no define la noción de "necesario para producir la renta". El artículo 31 alude a ellos como "necesarios para producir la renta bruta", determinada según el art. 30. El término designa un vínculo, un tipo de relación entre la erogación y el ingreso, pero que la ley tributaria no ha definido expresamente. Nuevamente, frente a un término no legalmente definido y conforme a las normas del artículo 2º y 16 del Código Tributario y del artículo 21 del Código Civil, será un gasto necesario aquel que la técnica contable defina como tal. Atendido que la finalidad de la contabilidad es informar de la verdadera marcha económica de la empresa, ella considera gastos necesarios todos aquellos vinculados al desarrollo económico de la compañía. © Thomson Reuters

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Atendido que los objetivos económicos de la compañía son guiados por el fin de lucro y dependen del propietario, las erogaciones que éste decida y que persigan este fin, serán gastos necesarios para producir el lucro de la compañía. 2.2. Vinculación entre ingresos y gastos El problema se presenta cuando el vínculo entre ingreso y gastos es difuso y no inmediato. Las empresas presentan muchos casos de este tipo. Así por ejemplo, los gastos de una publicidad mal diseñada o que conduce a la quiebra a la compañía: ¿son deducibles? Particularmente interesante resulta el caso de las multas de tránsito en que incurre una empresa de transporte o los derivados de infracciones menores de sanidad de un restaurante o recientemente, la multa aplicada a cadenas médicas que no poseían un medicamento. Desde luego el SII parece sostener que no pueden aprovecharse tributariamente, pero no existe texto legal expreso que lo prohíba en forma general. (12) ¿Qué sucede en el caso de beneficios laborales no pactados contractualmente, que buscan elevar la productividad dentro de una empresa, tales como premios por antigüedad o celebraciones de cumpleaños de empleados o de la empresa, financiadas con cargo a las utilidades de la misma? 2.3. Interpretaciones del SII de "necesario" El Servicio de Impuestos Internos ha definido el vocablo que hablamos como indispensable y obligatorio, utilizando el Diccionario de la Real Academia. De acuerdo a la Real Academia Española, se define necesario como "Que forzosa o inevitablemente ha de ser o suceder" y como "Que se hace y ejecuta obligado por otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo". En este mismo sentido existen reiterados oficios e instrucciones del SII que insisten en que esa necesidad debe entenderse en el sentido de "inevitable y obligatorio"; agregando en algunos casos el término "imprescindible". (13) En extenso, el SII ha señalado: "...este Servicio a través de diversos pronunciamientos emitidos sobre la materia, ha establecido que para que un gasto pueda ser calificado de necesario para producir la renta y, por consiguiente, susceptible de ser rebajado en la determinación de la renta líquida imponible de primera categoría, debe reunir los siguientes requisitos copulativos: a) Que se relacione directamente con el giro o actividad que se desarrolla; b) Que se trate de gastos necesarios para producir la renta, entendiéndose esta expresión en el sentido de lo que es menester, indispensable o que hace falta para un determinado fin, contraponiéndose a lo superfluo. En consecuencia, el concepto de gasto necesario debe entenderse como aquellos desembolsos de carácter inevitables u obligatorios, considerándose no sólo la naturaleza del gasto, sino además su monto, es decir, hasta qué cantidad el gasto ha sido necesario para producir la renta del ejercicio anual, cuya renta líquida imponible se está determinando; c) Que no se encuentren ya rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta; d) Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que éste se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio. De este modo, para el debido cumplimiento de este requisito, es menester que el gasto tenga su origen en una adquisición o prestación real y efectiva y no en una mera apreciación del contribuyente; y e) Por último, que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos, es decir, el contribuyente debe probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto de los gastos con los medios probatorios de que disponga, pudiendo el Servicio impugnarlos, si por razones fundadas no se estimaren fehacientes". (Oficio Nº 1.871 de 23.05.2006) © Thomson Reuters

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Así el financiamiento de un camino, aceptado para una empresa minera (14), no lo fue para una empresa de otro giro, sin que se argumentara sólidamente por el rechazo. (15) Sin embargo, el mismo Servicio ha establecido que algunos pagos obligatorios no son necesarios para producir la renta, así: a) Las multas (oficio Nº 5.519, de 28.09.1976); b) Los pagos por no competir regulados en un contrato -y por tanto obligatorios según el art. 1545 del Código Civil- (oficio Nº 1 de 02.01.2004); En otro oficio sobre el mismo tema, el organismo istrativo ha señalado, a propósito de servicios de alimentación, que el pago de "importantes sumas con el objeto de acceder a lugares privilegiados, para lo cual debe pagar directamente a otras empresas del mismo giro no sólo el desplazamiento de ellas dejando libre las instalaciones o locales con ubicación privilegiada, sino además, acceder al derecho de continuar prestando el servicio de alimentación al personal de la empresa correspondiente por los años que restan según los contratos suscritos" es un gasto necesario, aun cuando no se observa la obligatoriedad que el mismo SII exige. El SII sostiene, además, que debe considerarse no sólo la naturaleza del gasto, sino también su monto, para determinar el carácter de que tratamos. Siguiendo al SII entonces, la esencia o naturaleza del gasto o su cuantía puede determinar su aceptación. No explica el Servicio si estos aspectos deben concurrir junto con la obligatoriedad o además de ella, lo cual plantea la duda de si el vocablo "necesario" que el SII reemplaza por "obligatorio", incluye esta exigencia fiscal que exige apreciar la naturaleza o monto de la erogación para determinar la aceptación del gasto. 2.4. Otras interpretaciones La interpretación fiscal de la "obligatoriedad" de los gastos es controvertible. Recordemos que de acuerdo a las normas del Código Civil, no sólo puede utilizarse el sentido natural y obvio de las palabras (generalmente según la definición de la RAE) para interpretar la ley. También podemos (y en este caso, debemos) utilizar su sentido técnico, y de este modo, recurrir a la definición contable o de las ciencias de la istración de empresas, para definir lo que es necesario para desarrollar una actividad económica. Además no es lógico hacer sinónimos los términos "obligatorio" y "necesario", pues si el legislador tributario hubiera querido utilizar "obligatorio", tan obvio para cualquier estatuto legal, así lo habría hecho. En la práctica, es imposible determinar con certeza que gastos han originado el ingreso en cada caso. Esto puede regularmente precisarse en el costo de un bien, pero el gasto posee la cualidad de no vincularse directamente a un ingreso determinado. Los gastos son aceptables aunque la empresa tenga pérdidas en un ejercicio, situación que demuestra que aun aquel gasto que acreditadamente no generó renta en él, tributariamente es deducible. Los Tribunales de Justicia han indicado que el gasto es necesario "aun cuando no exista una relación inmediata y directa entre el gasto y la renta"(16), aun cuando no aparece como una jurisprudencia uniforme. (17) También Sotomayor Klapp sostiene que de la jurisprudencia judicial se desprende que "no existe una relación entre gasto y renta tan rígida, a tal punto que si esta última no se produce se anula o invalida el gasto. Siendo así, los gastos aceptados debieran ser aquellos que potencialmente deben producir la renta, lo cual indica a su vez, que debemos atender, para determinar su deducción, a la naturaleza del desembolso y la actividad del contribuyente y no a su efectividad". (18) En el mismo sentido, Pedro Massone señala "el concepto de gasto necesario para producir la renta está íntimamente vinculado al principio que los autores denominan de autonomía de gestión de la empresa, conforme al cual corresponde a ésta apreciar la oportunidad y © Thomson Reuters

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necesidad de sus gastos, de manera que al fisco sólo le corresponde una labor de fiscalización, tendiente a impedir abusos". (19) En España, la tesis mayoritaria señala que "serán gastos necesarios todos aquellos que contribuyesen a la generación de renta, considerándose dicho atributo, no de una forma ex post, según la cual los gastos habrían de haber producido efectivamente la renta, sino mediante un criterio apriorístico, es decir, que fueran adecuados para producirla con independencia de que efectivamente hubieren contribuido a ello y se hubieran traducido en renta". (20) 2.5. Conclusión En conclusión, la interpretación sistemática y jurídicamente más coherente de necesariedad es aquella que exige una relación potencial y posible entre ingreso y gasto, con-forme el empresario, la contabilidad y/o la ciencia de la istración de empresas determinen. Esta interpretación, de acuerdo a la técnica contable, que establece al empresario como soberano en principio para dicha calificación, resulta armónica con el principio constitucional de libertad de empresa establecido en el art. 19 Nº 21 de nuestra Constitución Política. (21) Sistemáticamente, los numerales del artículo 31 concretan el requisito del vínculo con los ingresos de diversas maneras, normalmente aludiendo a que se trate de gastos relacionados directa o indirectamente a bienes que produzcan renta (31 Nº 1); del negocio o empresa (31 Nº 3); por bienes utilizados en la empresa (31 Nº 5); destinados al giro del negocio o empresa (31 Nº 8), etc. El fundamento de estas menciones reside en que, evidentemente, si las erogaciones están relacionadas con bienes de la compañía, probablemente permitirán generar ingresos tributables. 3. Pago o adeudo El SII ha establecido que para el debido cumplimiento de este requisito es menester que el gasto tenga su origen en una adquisición o prestación real y efectiva y no una mera apreciación del contribuyente. De este modo, no reunirán esta característica los gastos "estimados" o "provisiones" para futuros gastos que hacen los contribuyentes, cuya deducción de la renta bruta no está permitida por la ley. Para que un gasto se encuentre "adeudado" no es necesario que sea exigible a la fecha del balance, bastando que él se haya "devengado" a favor de un tercero. Luego, este último tiene un título o derecho que lo faculta para reclamar un pago de dinero cuando ello sea exigible. Podemos utilizar analógicamente los conceptos de percepción o devengo del ingreso, desde el punto de vista del acreedor del desembolso, como correlato del gasto pagado o adeudado. Basta que el gasto esté devengado (no necesariamente percibido) para el acreedor, es decir, que sobre el desembolso se tenga "un título o derecho, independientemente de su actual exigibilidad y que constituye un crédito para su titular", que esté adeudado para el contribuyente que quiere reconocer este gasto. Obviamente, si el gasto no puede ser atribuido a la empresa, será imposible su aceptación. Así, los gastos desembolsados por los propietarios de una sociedad en un proceso de reorganización, ha señalado el SII, que no son gastos de las sociedades comprometidas en dicha operación, si ella no ha incurrido en tales desembolsos (oficio Nº 2.419, de 15.10.1997). En el caso de las indemnizaciones laborales, el SII expresa que "Para que un gasto se estime adeudado por la empresa, se hace imperativa la existencia de una obligación de pago posterior que resulte indefectible, es decir, que la obligación de pago posterior no sea eventual; todo ello independientemente de su exigibilidad. Es importante entonces, que el © Thomson Reuters

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trabajador haya adquirido un derecho con motivo de su permanencia en la empresa, ( . . .) -el gasto por indemnización se estima adeudado cuando su pago posterior deba materializarse obligadamente (. . .)". Circular Nº 18 de 17 de febrero de 1976: 4. Ejercicio Correspondiente La expresión "durante el ejercicio comercial correspondiente" se ha entendido como que los gastos deben pagarse o adeudarse durante el mismo ejercicio, lo que implica que deberían estar correlacionados con los ingresos o rentas que también se han generado "durante el ejercicio comercial correspondiente". Esa es la interpretación oficial del SII. La jurisprudencia judicial se ha pronunciado en el sentido de que basta que el gasto esté pagado o adeudado en el ejercicio correspondiente, sin exigir una renta percibida, sino meramente devengada, interpretando armónicamente el concepto de "pagado y adeudado" con "percepción" y "devengo". (22) Para los Tribunales de Justicia "El principio de anualidad de los tributos de las rentas, no lleva sobreentendido que sólo pueda acogerse como obligatoria la rebaja de aquellos gastos que hayan sido necesarios para producir exclusivamente la renta del ejercicio en que se llevaron a efecto". (23) 5. Acreditación Fehaciente Según la disposición en análisis, el contribuyente debe probar, acreditar o justificar de manera fehaciente, la naturaleza, necesidad, efectividad y monto necesario de los gastos con los medios de que disponga. El SII se reserva el derecho de impugnar los medios probatorios exhibidos, si por razones fundadas no se estimaren fehacientes. La carga de la prueba corresponde al contribuyente. Se entiende entonces, en concordancia con el artículo 21, que servirán como medios de prueba para el SII, los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, siempre que sean necesarios u obligatorios para el contribuyente. El mismo artículo 21 establece que si la contabilidad es fidedigna, el Servicio no puede prescindir de ella. Esto es, el Servicio está obligado a aceptar los gastos registrados en la contabilidad del contribuyente si esta es fidedigna, salvo que se trate de aquellos que la ley rechaza expresamente. Contabilidad fidedigna es "aquella que se ajusta a las normas legales y reglamentarias vigentes y registra fiel, cronológicamente y por su verdadero monto las operaciones, ingresos y desembolsos, inversiones o existencias de bienes relativos a las actividades del contribuyente que dan origen a las rentas efectivas que la ley obliga acreditar, excepto aquellas partidas que la ley autorice omitir su anotación".24 De esta manera, el artículo 31 regula la contabilidad fidedigna concretando requisitos específicos en algunos casos (en relación a la documentación extranjera 31, inciso segundo, o a propósito de los créditos incobrables, del artículo 31, Nº 4). En definitiva, el contribuyente que cumpla las exigencias materiales y formales de la contabilidad fidedigna, puede exigir del Servicio que no prescinda de ella al determinar impuestos en su contra, por mandato del artículo 21, inciso segundo del Código Tributario. Respecto de los gastos incurridos en el extranjero, el artículo 31, inc. 2º, señala que los documentos otorgados deben: a) Contener al menos: -Individualización y domicilio del prestador del servicio o del vendedor de los bienes adquiridos -Naturaleza u objeto de la operación -Fecha y monto de la misma. © Thomson Reuters

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b) Someterse a las disposiciones legales del país respectivo; c) Traducirse al español en forma legal, si se solicita; Finalmente, también respecto de estos gastos, se permite que la Dirección Regional acepte la deducción del gasto, aun sin documentación, si a su juicio éste es razonable y necesario para la operación del contribuyente. Capítulo IV ESTUDIO DE GASTOS REGULADOS EN LA LEY Con el objetivo de facilitar la comprensión de los distintos tipos de gastos a nuestros lectores, hemos clasificado los gastos en amortizables y no amortizables, de acuerdo a las normas de reconocimiento temporal de los gastos. 1. Amortizables Los gastos amortizables son aquellos que reúnen las siguientes características (25): -Poseer una naturaleza intangible. -Normalmente, no representar derechos contra terceros. -Figurar en la contabilidad de la empresa porque se ha realizado una transacción económica que ha supuesto un desembolso, generalmente en efectivo. -Colaborar a generar ingresos en el futuro. -Lo corriente es que estos gastos no se transfieran a terceros, al no tener valor de realización y estar asociados con el negocio en marcha. -Su proyección económica es superior al año. Por lo tanto, se tratan contablemente como inmovilizados. Los gastos en la LIR que corresponden a esta categoría son: 1.1 Gastos de Organización y Puesta en Marcha Al iniciar un negocio, en cualquiera de sus formas, es necesario realizar una serie de desembolsos. Dichas inversiones son generalmente las que permitirán generar los ingresos de la empresa hacia el futuro, por lo cual es lógico que deban ser amortizados fraccionadamente, en un determinado lapso de tiempo. La ley de la renta reguló estos desembolsos y su amortización en el artículo 31 Nº 9, señalando: "9º. Los gastos de organización y puesta en marcha, los cuales podrán ser amortizados hasta en un lapso de seis ejercicios comerciales consecutivos contados desde que se gene-raron dichos gastos o desde el año en que la empresa comience a generar ingresos de su actividad principal, cuando este hecho sea posterior a la fecha en que se originaron los gastos. En el caso de empresas cuyo único giro según la escritura de constitución sea el de desarrollar determinada actividad por un tiempo inferior a seis años no renovable o prorrogable, los gastos de organización y puesta en marcha se podrán amortizar en el número de años que abarque la existencia legal de la empresa". Como señalamos, la ley ha contemplado un tratamiento especial para los gastos de organización y puesta en marcha (OPM), pues si bien generalmente se efectúan con anterioridad a la generación de las rentas y son necesarios para producir ingresos de varios ejercicios durante todo el período en que se desarrolle la actividad del contribuyente, podrán ser amortizados hasta en un lapso de seis ejercicios comerciales consecutivos contados desde que se generaron dichos gastos o desde el año en que la empresa comience a generar ingresos de su actividad principal, cuando este hecho sea posterior a la fecha en que se originaron los gastos. La disposición original obligaba a deducir estos gastos en seis períodos tributarios © Thomson Reuters

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impidiendo su aprovechamiento en un solo año, como lo permite la ley actual. Actualmente, la regulación carece de sentido pues la deducción en uno o más períodos es facultativa para el contribuyente. El SII ha utilizado esta disposición para impedir el aprovechamiento inmediato de pérdidas sufridas en la fusión por absorción de sociedades, dando como fundamento para ello que el plazo de prescripción es también en su período máximo de seis años. Resulta importante considerar interpretaciones del SII que han considerado desembolsos no como intangibles no depreciables, sino como gastos de organización y puesta en marcha. Así ha ocurrido en el ámbito minero, de las concesiones de obra pública y en la cesión de la titularidad de un contrato como veremos a continuación. El SII ha considerado la adquisición del derecho de explotación de una concesión de obra pública como un gasto de organización y puesta en marcha, y no como un intangible no depreciable, que aparece como la calificación contable más próxima. (Oficio Nº 2.512 de 08.07.2005). En la actividad minera, las labores de reconocimiento, esto es, aquellas que tienen por objeto descubrir un yacimiento minero deben considerarse como gastos de organización y puesta en marcha, salvo que tengan por objeto la ejecución de obras que con posterioridad pasen a formar parte de la infraestructura del respectivo yacimiento minero, pues en tal caso, tales erogaciones constituyen inversiones del activo inmovilizado. El Servicio señala que los desembolsos previos a la producción y venta de minerales y, que por su condición pueden no quedar comprendidos dentro de los conceptos técnicos de labores de preparación y desarrollo, o que por su naturaleza no sea posible identificarlos con bienes del activo inmovilizado, se consideran gastos de organización y puesta en marcha. Así, a propósito de una consulta, el contribuyente arrendatario de una pertenencia minera, que posee sólo derechos personales sobre los bienes, el SII expresa que debe considerar las labores de desarrollo no identificables con bienes del activo físico como gastos de organización y puesta en marcha, (oficio Nº 4.262 de 17.10.2006 y también oficio Nº 1.377, de 09.05.2005). En otro caso, el SII señaló que los gastos correspondientes a estudios de factibilidad, estudios económicos y otros inherentes y relacionados con la licitación y adjudicación del contrato, como asimismo, los pagos efectuados al Estado por los bienes y derechos utilizados en la concesión, son un gasto de organización y puesta en marcha de las sociedades adjudicatarias, pudiendo amortizarse en el número de años que indica dicha disposición legal y bajo la forma que ella establece (oficio Nº 3.025, de 02.08.2000). Finalmente, el SII indicó que el pago para asumir la situación contractual que tenía otra empresa en un contrato de cuentas en participación, puede considerarse un gasto de OPM (oficio Nº 654 de 22.02.2006). 1.2 Gastos efectuados en la colocación de productos nuevos "10. Los gastos incurridos en la promoción o colocación en el mercado de artículos nuevos fabricados o producidos por el contribuyente, pudiendo el contribuyente prorratearlos hasta en tres ejercicios comerciales consecutivos, contados desde que se generaron dichos gastos". El plazo de amortización, si se opta por diferirlos en dos o tres años, se cuenta desde el ejercicio en que se incurrió en tales gastos. Al igual que con los gastos de OPM, el texto legal original obligaba a esta deducción en un lapso determinado, disposición que se modificó haciéndolo facultativo, con lo cual la regla legal carece de sentido. El SII ha interpretado que la utilización de las expresiones "la fabricación o producción de © Thomson Reuters

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artículos nuevos que se promocionan o colocan en el mercado", indican que tales artículos deben provenir de un proceso de fabricación o producción de bienes muebles, es decir, asociados a un ciclo productivo o de manufacturación de bienes y no de construcción de inmuebles. Por ello rechazan los gastos de campaña promocional que pretende llevar a cabo la empresa inmobiliaria, consistente en otorgar a los promitentes compradores que suscriban promesas de compraventa, un bono canjeable en dinero equivalente al 5% del precio de cada departamento, constituyendo en definitiva, un menor precio de venta de los inmuebles el que se hace efectivo a través de un descuento (oficio Nº 4.291 de 19.10.2006). Indudablemente la promoción o publicidad de cualquier producto es un gasto necesario para producir la renta de la empresa, de acuerdo a las reglas generales. 1.3 Gastos en Investigación Científica La ley Nº 18.775, publicada en el D.O. de 14.01.1989, mediante su artículo 1º, Nº 6, letra b), incorporó el número 11 al artículo 31 que expresa: "11. Los gastos incurridos en la investigación científica y tecnológica en interés de la empresa aun cuando no sean necesarios para producir la renta bruta del ejercicio, pudiendo ser deducidos en el mismo ejercicio en que se pagaron o adeudaron o hasta en seis ejercicios comerciales consecutivos". Esta norma presenta una obvia inconsistencia con la restante regulación del gasto, pues declara que es deducible el gasto aunque "no sea necesario para producir la renta". Introduce además un vocablo ajeno a la regulación del impuesto, referido al "interés de la empresa". Ambas expresiones son desafortunadas pues en realidad, como ya vimos, la necesidad del gasto implica una decisión del empresario, fundada en la finalidad de lucro de la compañía, y está determinado por un vínculo potencial entre erogación e ingreso. La interpretación adecuada de la disposición legal es que debe ser deducible el gasto de investigación si está vinculado potencialmente a la renta que se produzca, y esto, aunque no se produzca en el futuro efectivamente. Mediante las instrucciones establecidas en Circular Nº 11, de 27.01.1989, se aclara que para que proceda esta rebaja en los términos antes previstos, deben cumplirse, además, todos aquellos requisitos y condiciones que exige sobre la materia el inciso primero del artículo 31, que no estén en contraposición con lo establecido por el nuevo número 11 de dicho artículo. La "investigación científica y tecnológica" a que se alude, de conformidad al principio básico en materia de hermenéutica civil, consagrado en el artículo 20 del Código Civil -elemento gramatical-el Diccionario de la Real Academia Española, debe entenderse como aquella que persigue la obtención de un conocimiento cierto de las cosas por sus principios y causas, y por "investigación tecnológica", aquella encaminada a obtener un conocimiento propio de un oficio mecánico o arte industrial y por su parte "en interés de la empresa", requiere que las erogaciones sean efectuadas en propio beneficio o utilidad de la empresa, "independientemente de los ingresos o rentas a obtener de los proyectos a realizar, o simplemente si éstos fueron abandonados por no ser conveniente su implementación o continuar con su desarrollo" (oficio Nº 3.826, de 21.09.1992 y también oficio Nº 3.973 de 13.11.2006.) También ha señalado el organismo fiscal que los gastos efectuados por una empresa en el desarrollo de un estudio de factibilidad de un proyecto distinto al de su giro, no es un gasto del tipo que estamos analizando, sino un gasto de organización y puesta en marcha del proyecto que se realizará (oficio Nº 3.489, de 22.11.1995). 2. No amortizables 2.1 Prestaciones laborales a) Norma general

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El artículo 31 Nº 6 en su primer párrafo señala que los desembolsos que realiza el empleador para el pago de las prestaciones laborales son gastos necesarios para producir la renta: "6º. Sueldos, salarios y otras remuneraciones pagados o adeudados por la prestación de servicios personales, incluso las gratificaciones legales y contractuales, y, asimismo, toda cantidad por concepto de gastos de representación. Las participaciones y gratificaciones voluntarias que se otorguen a empleados y obreros se aceptarán como gasto cuando se paguen o abonen en cuenta y siempre que ellas sean repartidas a cada empleado y obrero en proporción a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio, así como en relación a la antigüedad, cargas de familia u otras normas de carácter general y uniforme aplicables a todos los empleados o a todos los obreros de la empresa. Tanto la redacción de la norma como su ubicación permiten sostener que los honorarios no se encuentran comprendidos en el artículo 31 Nº 6, siendo deducibles de acuerdo a las reglas generales de todo gasto. Las remuneraciones están definidas en el Código del Trabajo y al respecto puede revisarse el Manual de Consultas Tributarias del mes de septiembre recién pasado que trata la tributación de estas rentas en el trabajador, para el detalle y definiciones. Por su parte, en el Nº 6, del inciso tercero del artículo 31, se establece que se pueden deducir especialmente los gastos que se enumeran, en cuanto guarden relación con el giro, a saber: a) Sueldos, salarios y otras remuneraciones pagados o adeudados por la prestación de servicios personales, incluso las gratificaciones legales y contractuales, b) Toda cantidad por concepto de gastos de representación. c) Las participaciones y gratificaciones voluntarias que se otorguen a empleados y obreros, las que se aceptarán como gastos cuando se paguen o abonen en cuenta y siempre que ellas sean repartidas a cada empleado y obrero en proporción a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio, así como en relación a la antigüedad, cargas de familia u otras normas de carácter general y uniforme aplicables a todos los empleados o a todos los obreros de la empresa. Podemos observar que se establece que determinadas remuneraciones, dada la ausencia de racionabilidad y la importancia del haber en la empresa u otras circunstancias que permitan al trabajador influenciar en la fijación de aquéllas, independiente de que no se consideren gastos necesarios para producir la renta, de todas maneras el beneficiario de ellas debe soportar la carga tributaria que proceda. Es decir, se establece como medida antielusiva la doble tributación de dichas partidas. b) Norma antielusiva Sin embargo, la calificación como gasto puede ser discutible cuando quien fija las remuneraciones, y en particular su propia remuneración, tiene un poder suficiente en la empresa para influir en las asignaciones, logrando un desembolso que podría ser excesivo en consideración al trabajo realizado y/o no necesario para producir la renta. Ante esta situación, existe como norma antielusiva el inciso segundo del artículo 31 Nº 6 de la ley de la renta, que señala: "Tratándose de personas que por cualquiera circunstancia personal o por la importancia de su haber en la empresa, cualquiera sea la condición jurídica de ésta, hayan podido influir, a juicio de la Dirección Regional, en la fijación de sus remuneraciones, éstas sólo se aceptarán como gasto en la parte que, según el Servicio, sean razonablemente proporcionadas a la importancia de la empresa, a las rentas declaradas, a los servicios prestados y a la rentabilidad del capital, sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto de quienes © Thomson Reuters

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perciban tales pagos". Respecto a esta norma la Corte de Apelaciones de Valdivia ha señalado que tienen poder o influencia en sus beneficios, un gerente cuyo cónyuge tiene un 40% de las acciones, y el trabajador que en conjunto con su cónyuge poseen el 45% de las acciones, lo que justifica la intervención del SII de acuerdo al inciso 2º del artículo 31 Nº 6. Además, la Corte aceptó la posición fiscal que rechazaba el reconocimiento como gastos de comisiones, gastos de representación y otros en la empresa. En la circular Nº 151, de 1976 se señalan las personas que pueden estar en la situación señalada en la ley: a) Los principales accionistas de sociedades anónimas o en comandita por acciones. b) Las personas que puedan influir en la fijación de sus remuneraciones, por sus relaciones de parentesco, de índole económica u otra, con los principales accionistas o socios de la empresa. Actualmente, estas limitaciones se deben aplicar a los propietarios de las Sociedades por Acciones, creadas por la ley Nº 20.190 que, para efectos tributarios, tienen la calidad de sociedades anónimas. c) Servicios prestados en el extranjero Las remuneraciones por servicios prestados en el extranjero se aceptan como gastos, siempre que se acrediten con documentos fehacientes y sean a juicio de la Dirección Regional, por su monto y naturaleza, necesarias y convenientes para producir la renta en Chile. En el caso de trabajadores con contrato de trabajo vigente en Chile, que son destinados a una subsidiaria fuera del país, con el objeto de desarrollar proyectos de un futuro negocio, el gasto por remuneración deberá ser acreditado con la anotación en el libro de remuneraciones y la emisión de la liquidación de sueldo. Para el cumplimiento de la norma laboral, se debe efectuar un anexo de contrato de trabajo en donde quede estipulado que cambia el lugar de la prestación de los servicios. d) Prestaciones en particular El SII ha señalado el tratamiento de distintas prestaciones para que puedan considerarse gastos por la empresa. Así: d.1) Gratificaciones y participaciones Circular Nº 88 de 25 de septiembre de 1979 "1. Para el caso de las gratificaciones y participaciones voluntarias que una empresa acuerde pagar a sus trabajadores, es importante señalar que obviamente deben entenderse aquellas que no nacen de una ley, convenio, acta de avenimiento o contrato individual o colectivo, de tal modo que su origen se encuentra en una actitud unilateral de la empresa, sin que medie por ello obligación legal o contractual que la obligue al pago. 2. Respecto de esta materia el número 6 del artículo 31 expresa claramente que las participaciones y gratificaciones voluntarias gravitan como gasto en el ejercicio en que se paguen efectivamente o en el que se contabilicen a favor de los trabajadores en forma nominada, esto es, individualizando a los beneficiarios. Por otra parte, para la aceptación como gasto es necesario que éstas cumplan con los demás requisitos que en el mismo número 6 se señalan, como ser que ellas sean repartidas a cada empleado y obrero en proporción a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio, así como en relación a la antigüedad, cargas de familia u otras normas de carácter general y uniforme aplicables a todos los empleados o a todos los obreros de la empresa". d.2) Sueldo patronal Circular Nº 37 de 1º de agosto de 1990 "permite a los contribuyentes de la Primera Categoría rebajar como gasto necesario para producir la renta de la empresa la remuneración © Thomson Reuters

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del socio de sociedades de personas y socio gestor de sociedades en comandita por acciones y la que se asigne al empresario individual, cuando efectiva y permanentemente trabajen en el negocio y siempre que respecto de ellas se estén efectuando las cotizaciones previsionales obligatorias a que se refiere el artículo 92 del D.L. 3.500, de 1980. De acuerdo a lo expresado, se colige que la suma máxima a descontar por este concepto estará determinada por el monto imponible para efectos previsionales, el que de acuerdo con el artículo 90 del D.L. Nº 3.500 tiene un límite de 60 unidades de fomento". d.3) Seguro de cesantía Circular Nº 59 de 4 de septiembre de 2001: "las cotizaciones previsionales que efectúen de su cargo los empleadores en virtud del artículo 5º de la ley Nº 19.728, para el financiamiento del seguro de desempleo, al igual que la indemnización que deban pagar en virtud del artículo 13 de la citada ley, constituirán un gasto necesario para producir la renta en el caso de empresas afectas al impuesto de Primera Categoría, que determinen la base de dicho tributo sobre la renta efectiva calculada ésta mediante una contabilidad completa y balance general, siempre y cuando, además, se dé cumplimiento a los requisitos y condiciones de tipo general que exige el inciso primero del artículo 31 de la ley del ramo, para los fines de calificar a los desembolsos de necesarios para producir la renta. En consecuencia, al cumplirse con lo anteriormente expuesto, las sumas pagadas o adeudadas por los conceptos referidos podrán deducirse de la renta bruta para determinar la renta líquida o la base imponible sobre la cual se determinará el impuesto de Primera Categoría que afecta a la empresa empleadora". 2.2 Deudas Incobrables "4º. Los créditos incobrables castigados durante el año, siempre que hayan sido contabilizados oportunamente y se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro. Las provisiones y castigos de los créditos incluidos en la cartera vencida de los bancos e instituciones financieras, de acuerdo a las instrucciones que impartan en conjunto la Su-perintendencia de Bancos a Instituciones Financieras y el Servicio de Impuestos Internos. Las instrucciones de carácter general que se impartan en virtud del inciso anterior, serán también aplicables a las remisiones de créditos riesgosos que efectúen los bancos y sociedades financieras a sus deudores, en la parte en que se encuentren afectos a provisiones constituidas conforme a la normativa sobre clasificación de la cartera de créditos establecida por la Superintendencia de Bancos a Instituciones Financieras. Las normas generales que se dicten deberán contener, a lo menos, las siguientes condiciones: a) Que se trate de créditos clasificados en las dos últimas categorías de riesgo establecidas para la clasificación de cartera, y b) Que el crédito de que se trata haya permanecido en alguna de las categorías indicadas a lo menos por el período de un año, desde que se haya pronunciado sobre ella la Superintendencia. Lo dispuesto en este número se aplicará también a los créditos que una institución financiera haya adquirido de otra, siempre que se cumpla con las condiciones antedichas". Esta norma regula dos situaciones diversas. La regla general aplicable a todo contribuyente de Primera Categoría y la regla especial aplicable a los Bancos. La normativa de la banca surgió a propósito de la interpretación del SII de que las condonaciones realizadas por estas instituciones a sus clientes morosos, con el fin de obtener pagos por las deudas castigadas o repactar, fueron rechazadas como gasto necesario por el SII, aplicando la interpretación recaudatoria de que ello no era inevitable u obligatorio para producir renta. © Thomson Reuters

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En relación con la regla general para aceptar el castigo de deudas incobrables, la ley exige: a) Contabilización oportuna; b) Agotamiento prudencial de los medios de cobro. Respecto del primer aspecto la ley busca evitar la creación artificial de deudas que no se hayan registrado contablemente en su momento, esto es, al instante en que se originaron estas acreencias. En relación con el segundo aspecto, el SII ha exigido un esfuerzo de cobro, más que sólo prudente para aceptar estos gastos. A pesar que la ley utiliza el término "prudencialmente" para calificar los esfuerzos de cobro, la Circular Nº 13 de 25.01.1979 ha establecido rigurosos requisitos para poder reconocer las cuentas de incobrables como gastos, que son: a) Que provengan de deudas relacionadas con las gestiones comerciales de la empresa o negocio de cuya renta se trata; b) Que sean realmente "incobrables". En otros términos, la insolvencia debe ser probada o evidente, acreditada en forma absolutamente fehaciente y que corresponda a causas fundamentadas, como ser casos de quiebras, fallecimientos sin haber dejado bienes, rebajas en virtud de convenios judiciales, etc., y después de abandonada toda posibilidad de cobro ante el fracaso de las gestiones conocidas y de rigor usadas en el comercio tendientes a la recuperación de las deudas. No podrán aceptarse, en consecuencia, castigos de deudores cuyo cobro sea dudoso, como tampoco el de aquellos con quienes el comerciante sigue manteniendo relaciones comerciales; c) Que su castigo haya sido contabilizado durante el año a que se refiere el impuesto, y d) Que previamente y en su oportunidad haya quedado constancia en los libros de las operaciones que dieron origen a tales deudas y que el sistema contable en uso permita el control y verificación de las cuentas respectivas, de tal modo que si se produce posteriormente el pago de estos créditos castigados, aparezca dicha su-ma como utilidad o incorporada a la renta líquida imponible. Además deberá tenerse presente el interés del contribuyente para obtener la recuperación de la deuda, ya sea por vías legales (demandas judiciales) o extralegales (aceptación de nuevos documentos), etc. Los tribunales de Justicia han interpretado en forma distinta a la del SII estas disposiciones señalando (26) respecto del agotamiento prudencial que: -"el costo de determinar la individualización y posterior notificación de tales herederos, aparece razonable castigar dicho crédito, por la relación costo beneficio serían mayores que el beneficio que importaría recuperar dichos créditos". -"la deudora (. . .) fue sobreseída en rebeldía; en fojas 247 a 262 fotocopia autorizada de expediente criminal, que acredita igual situación jurídica respecto de la deudora (. . .)" -"en expediente criminal por giro doloso de cheque, seguido en contra de (. . .), también deudor del contribuyente, se acredita que éste fue declarado en rebeldía, sobreseído en tal calidad y posteriormente que la acción penal fue declarada prescrita". -"querellas presentadas en su contra por el contribuyente ante los tribunales y por tratarse de delitos de acción pública, ello importa haber realizado gestiones tendientes a cobrar tales deudas". Obviamente que provisión de créditos incobrables (27), no es aceptable por tratarse de una cantidad no adeudada ni pagada sino que solamente estimada. En cuanto a la especial regulación de créditos incobrables de bancos e instituciones © Thomson Reuters

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financieras, se han dictado las siguientes instrucciones: - Remisiones parciales de créditos vencidos con motivo de renegociaciones de ca-rácter general: Circular Nº 47, de 13.09.1991. (Circular conjunta Nº 2.002- 50, de 6 de abril de 1984) - Instrucciones complementarias relacionadas con el tratamiento tributario de remisiones parciales de créditos vencidos con motivo de renegociaciones de carácter general, efectuadas por los bancos e instituciones financieras: Circular Nº 52, de 06.11.1991. - Tratamiento tributario de las condonaciones de créditos que efectúen los bancos e instituciones financieras, en virtud de la Ley Nº 19.199, de 1993: Circular Nº 35, de 23.07.1993. - Tratamiento tributario de las remisiones de créditos riesgosos efectuadas por los Bancos y Sociedades Financieras: Circular Nº 20, de 22.03.1994. 2.3 Depreciación de activo fijo La deducción del gasto por depreciación busca vincular el desgaste de los bienes con los ingresos producidos por los mismos bienes. Por tanto la condición de "uso" es el requisito para proceder a aplicar la depreciación en el tiempo de duración probable o vida útil. Debe aplicarse en forma anual y desde que los bienes comienzan a ser utilizados por la empresa y se extiende hasta el término de su vida útil. Tratándose de bienes importados se entiende que el bien se encuentra disponible para el uso del contribuyente desde la fecha de su internación legal, entendiéndose por tal, la oportunidad en la cual el importador puede disponer libremente de sus bienes. (28) La regulación legal de su deducción como gasto está en el Nº 5 del artículo 31 de la LIR: "5º. Una cuota anual de depreciación por los bienes físicos del activo inmovilizado a contar de su utilización en la empresa, calculada sobre el valor neto de los bienes a la fecha del balance respectivo, una vez efectuada la revalorización obligatoria que dispone el artículo 41. El porcentaje o cuota correspondiente al período de depreciación dirá relación con los años de vida útil que mediante normas generales fije la Dirección y operará sobre el valor neto total del bien. No obstante, el contribuyente podrá aplicar una depreciación acelerada, entendiéndose por tal aquella que resulte de fijar a los bienes físicos del activo inmovilizado adquiridos nuevos o internados, una vida útil equivalente a un tercio de la fijada por la Dirección o Dirección Regional. No podrán acogerse al régimen de depreciación acelerada los bienes nuevos o internados cuyo plazo de vida útil total fijada por la Dirección o Dirección Regional sea inferior a tres años. Los contribuyentes podrán en cualquiera oportunidad abandonar el régimen de depreciación acelerada, volviendo así definitivamente al régimen normal de depreciaciones a que se refiere este número. Al término del plazo de depreciación del bien, éste deberá registrarse en la contabilidad por un valor equivalente a un peso, valor que no quedará sometido a las normas del artículo 41, y que deberá permanecer en los registros contables hasta la eliminación total del bien motivada por la venta, castigo, retiro u otra causa. Tratándose de bienes que se han hecho inservibles para la empresa antes del término del plazo de depreciación que se les haya asignado, podrá aumentarse al doble la depreciación correspondiente. En todo caso, cuando se aplique el régimen de depreciación acelerada, sólo se considerará para los efectos de lo dispuesto en el artículo 14, la depreciación normal que corresponde al total de los años de vida útil del bien. La diferencia que resulte en el ejercicio respectivo entre la depreciación acelerada y la depreciación normal, sólo podrá deducirse como gasto para los efectos de primera categoría. La Dirección Regional, en cada caso particular, a petición del contribuyente o del Comité © Thomson Reuters

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de Inversiones Extranjeras, podrá modificar el régimen de depreciación de los bienes cuando los antecedentes así lo hagan aconsejable. Para los efectos de esta ley no se itirán depreciaciones por agotamiento de las sustancias naturales contenidas en la propiedad minera, sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso primero del artículo 30". a) Vida Útil La vida útil de un bien está directamente relacionada con la expectativa de durabilidad del bien o la duración probable que éste pueda tener, considerando para ello el uso para el cual fue fabricado o construido sin importar el origen del bien mismo. (29) Los plazos de vida útil están fijados en la Resolución Nº 43 del año 2002 y el contribuyente debe ceñirse a ellos, sin perjuicio de que para fines no tributarios, se pueda modificar la vida útil de tales bienes. (30) Una vez terminada la vida útil del bien, éstos deben quedar reflejados en la contabilidad a valor de $ 1, el cual no quedará sometido a las normas de revalorización del artículo 41 de la LIR debiendo permanecer en la contabilidad hasta su venta, castigo, retiro u otra causa. b) Bienes susceptibles de depreciación. La depreciación puede ser aplicada únicamente a los bienes físicos del activo inmovilizado, entre los cuales pueden mencionarse los edificios, instalaciones, maquinarias, herramientas, instrumental, vehículos, muebles y útiles, etc. c) Bienes que no se deprecian. -Los bienes intangibles, tales como derechos de marca, patentes industriales o de invención, derechos de llave, valores o títulos de crédito, etc., como tampoco los bienes físicos clasificados como activo realizable tal como mercaderías, materias primas, productos elaborados o en proceso de elaboración, materiales, etc. -Tampoco pueden ser objeto de depreciación los terrenos por no estar sujeto a desgaste, agotamiento o destrucción durante su uso o empleo. (31) -Las sustancias naturales contenidas en la propiedad minera. -Los bienes físicos del activo inmovilizado que se encuentran incorporados a la empresa y que no hayan entrado en funciones. Se debe tener presente que el monto de la "depreciación tributaria" puede ser distinto al monto de la "depreciación contable", por lo que la Ley no impone como obligación que se contabilice el mismo monto que se pretende usar como gasto tributario, bastando que para el cálculo de la R.L.I., se efectúe el ajuste correspondiente. d) Métodos de deducción de la depreciación como gasto: Los métodos (32) aceptados por la ley para su deducción como gasto son: d.1) Normal. Esto es de acuerdo a los años de vida útil fijados por el Director Nacional o a petición del Director Regional y opera sobre el valor neto del total del bien, una vez aplicada la corrección monetaria del art. 41. d.2) Acelerada. Opera sólo para bienes adquiridos nuevos (33) o internados cuya vida útil normal fijada por el Servicio sea igual o superior a 3 años (34). En este método la vida útil se reduce a un tercio de la normal aumentando la cuota anual de depreciación. e) No aplicación y suspensión de la depreciación. -En el caso que se enajenen los bienes antes del cierre del ejercicio, no corresponde efectuar depreciación ya que con la venta se recupera el costo de reposición de dichos bienes © Thomson Reuters

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del activo inmovilizado. (35) -En el caso de destrucción o enajenación de los bienes, la depreciación se suspende. Se debe señalar que aquellos bienes destruidos o inutilizados por siniestros, destrucción, robo o incendio se castigarán en el año en que se produce su inutilización. -En caso que un bien haya quedado inservible por obsolescencia u otra causa que no sea su destrucción, la depreciación no sólo no se suspende, sino que puede aumentarse al doble la cuota anual correspondiente. (36) -En los casos de bienes corporales muebles adquiridos con un contrato de leasing quedarán sujetos al régimen de depreciación una vez que el arrendatario haya optado por la adquisición del mismo (opción de compra) pasando a incrementar su activo inmovilizado como cualquier otro bien. (37) f) Elementos para calcular la depreciación. Éstos son: -El valor neto total del bien respectivo, incluida la revalorización obligatoria del ejercicio. -La vida útil o duración probable que corresponda al mismo bien, de conformidad con las pautas generales establecidas por la Dirección Nacional. (38) Una vez que tenemos estos dos elementos, el monto de la cuota anual se calculará dividiendo el valor sujeto a depreciación por el número de años de vida útil que le resten al bien en cada oportunidad y así sucesivamente hasta agotar dicho valor en el lapso de su vida útil. Cuando los bienes han sido usados sólo en parte del ejercicio, como generalmente ocurre en el año de su adquisición, la depreciación anual se calculará en proporción al número de meses de uso. g) Valor sujeto a depreciación. El valor neto total de los bienes, sobre el cual se aplicará la depreciación correspondiente, dependerá del tipo de bien.

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h) Depreciación de bienes que se adquieren usados Cuando se adquieran de bienes del activo inmovilizado usados o que se encuentren totalmente depreciados pero que están en condiciones de seguir siendo explotados, el SII autoriza y considera procedente fijarle una nueva vida útil para los fines del cálculo de la depreciación, la cual deberá estimarse en forma prudencial, considerando el estado de conservación o duración en que se encuentran a la fecha de adquisición o internación de los citados bienes. (39) Ahora bien, la normativa antes señalada no precisa quién debe fijar la vida útil a los referidos bienes, estimándose que en tales casos, dicha vida útil puede ser asignada por el propio contribuyente, teniendo en consideración los parámetros anteriormente indicados, y también la vida útil que el SII con anterioridad haya fijado a bienes de similar naturaleza y características, especialmente acreditándose la duración o estado de conservación de los citados bienes con un informe técnico emitido por terceras personas, antecedentes que deberán estar a disposición de las Unidades del SII para su verificación dentro de las facultades fiscalizadoras que éstas puedan ejercer. En el evento que tales contribuyentes no cuenten con los referidos antecedentes o no estén en condiciones de fijar la vida útil a los mencionados bienes, necesariamente deberá solicitarse un pronunciamiento al SII, adjuntando los antecedentes técnicos con que se cuenten o aquellos que se puedan requerir. (40)

En el caso de un bien usado importado o internado, que se encuentre específicamente comprendido en la lista contenida en la Res. Ex. Nº 43, del 2002, se deberá acreditar los años de vida útil cumplida en el exterior y determinar el saldo de ella a fin de someterse al régimen nacional de depreciación. (41) i) Depreciación Acelerada Se entiende por depreciación acelerada, aquella que tiene por objeto aumentar la cuota anual de depreciación de los bienes físicos del activo inmovilizado, reduciendo a un tercio (42) los plazos de vida útil que el SII haya fijado mediante normas generales para diversos grupos de actividades económicas. i.1) Requisitos 1. Que se trate de bienes nuevos o internados. 2. Que la vida útil fijada por la Dirección o Dirección Regional sea igual o superior a 3 años. i.2) Autorización y oportunidad para aplicar depreciación acelerada Para optar a este régimen no se requiere ninguna formalidad o autorización previa del Servicio, pudiendo el contribuyente optar por él en cualquier momento, ya sea desde el primer año en que los bienes entraron en funciones o en una fecha posterior, habiendo ya transcurrido un determinado número de años de vida útil de los bienes. (43) i.3) Abandono del régimen de depreciación acelerada El contribuyente en cualquier período puede abandonar el régimen de depreciación acelerada al cual se encuentra acogido, respecto de uno o más bienes o de su totalidad, incorporándose en forma definitiva al régimen de depreciación normal por los años de vida útil restante que le queden a los bienes. Para los fines antes indicados se considerará que por cada año en que el bien estuvo sometido al régimen acelerado, transcurrieron 3 años de vida útil real; es decir para establecer la vida útil restante no se rebajará el número de ejercicios comerciales en que operó el régimen especial, sino que el número de años computados aceleradamente para la depreciación. Por ejemplo, si se trata de un bien cuya duración normal es de 20 años y la © Thomson Reuters

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depreciación acelerada operó en dos ejercicios comerciales, quiere decir que al abandonar este régimen especial le restan al bien 14 años de vida útil normal. (44) 2.4 Pérdidas del año "3º. Las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial a que se refiere el impuesto, comprendiendo las que provengan de delitos contra la propiedad". (45) Esta norma permite rebajar de la renta bruta las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año a que se refiere el impuesto, incluyendo aquellas que provengan de delitos contra la propiedad . Pérdida significa "daño o menoscabo que se recibe en algo"(46) es decir, un detrimento o disminución real y efectiva que experimenta el contribuyente en su patrimonio y que no está directamente relacionada con los ingresos. Podemos señalar a modo de ejemplo, robos, hurtos, destrucción de la propiedad por incendio, terremoto, aluviones y en general cualquier siniestro que dañe los bienes destinados al uso o a la producción o comercialización habitual del negocio o empresa. Para que una pérdida pueda ser rebajada de la renta bruta es necesario, según el SII que: a) Sea una disminución patrimonial efectiva y real experimentada por el contribuyente no aceptándose estimaciones de futuras pérdidas. b) Que se hayan originado en el desarrollo de las actividades del negocio o empresa. c) Que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. d) Que cumplan con el requisito de ser necesaria entendido esto como inevitable u obligatorio. Cumpliéndose los requisitos enunciados precedentemente, los bienes siniestrados podrán ser castigados, llevando a pérdidas el valor de libros por el cual se encuentren registrados a la fecha del siniestro o la parte proporcional de dicho valor, si la destrucción fuere sólo parcial, siendo procedente esta rebaja aun cuando existan seguros comprometidos. Téngase en cuenta que el artículo 17 Nº 1 inciso 2º de la ley de la renta considera tributable "la indemnización del daño emergente en el caso de bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad, cuyas rentas efectivas deban tributar con el impuesto de la Primera Categoría, sin perjuicio de la deducción como gasto de dicho daño emergente". 2.5 Pérdidas Tributarias de Arrastre Art. 31 Nº 3 inciso 2º a 4º: "Podrán, asimismo, deducirse las pérdidas de ejercicios anteriores, siempre que concurran los requisitos del inciso precedente. Para estos efectos, las pérdidas del ejercicio deberán imputarse a las utilidades no retiradas o distribuidas, y a las obtenidas en el ejercicio siguiente a aquel en que se produzcan dichas pérdidas, y si las utilidades referidas no fuesen suficientes para absorberlas, la diferencia deberá imputarse al ejercicio inmediatamente siguiente y así sucesivamente. En el caso que las pérdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categoría pagado sobre dichas utilidades se considerará como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarán las normas de reajustabilidad, imputación o devolución que señalan los artículos 93 a 97 de la presente ley. Las pérdidas se determinarán aplicando a los resultados del balance las normas relativas a la determinación de la renta líquida imponible contenidas en este párrafo y su monto se reajustará, cuando deba imputarse a los años siguientes, de acuerdo con el porcentaje de variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor en el período comprendido entre el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio comercial en que se generaron las pérdidas y el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio en que proceda su deducción. © Thomson Reuters

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Con todo, las sociedades con pérdidas que en el ejercicio hubieren sufrido cambio en la propiedad de los derechos sociales, acciones o del derecho a participación en sus utilidades, no podrán deducir las pérdidas generadas antes del cambio de propiedad de los ingresos percibidos o devengados con posterioridad a dicho cambio. Ello siempre que, además, con motivo del cambio señalado o en los doce meses anteriores o posteriores a él la sociedad haya cambiado de giro o ampliado el original a uno distinto, salvo que mantenga su giro principal, o bien al momento del cambio indicado en primer término, no cuente con bienes de capital u otros activos propios de su giro de una magnitud que permita el desarrollo de su actividad o de un valor proporcional al de adquisición de los derechos o acciones, o pase a obtener solamente ingresos por participación, sea como socio o accionista, en otras sociedades o por reinversión de utilidades. Para este efecto, se entenderá que se produce cambio de la propiedad en el ejercicio cuando los nuevos socios o accionistas adquieran o terminen de adquirir, directa o indirectamente, a través de sociedades relacionadas, a lo menos el 50% de los derechos sociales, acciones o participaciones. Lo dispuesto en este inciso no se aplicará cuando el cambio de propiedad se efectúe entre empresas relacionadas, en los términos que establece el artículo 100 de la ley Nº 18.045". Esta disposición regula las pérdidas de arrastre. Su ubicación más propia debiera ser, después de otros ajustes a la renta líquida, artículos 33 y siguientes. Las pérdidas de la empresa son determinadas conforme a las normas generales de la Ley de la Renta, deduciéndose las que provengan de ejercicios anteriores. La ley anteriormente impedía el aprovechamiento de pérdidas de más de cinco ejercicios, restricciones que son habituales en el Derecho Comparado. Posteriormente, la legislación eliminó la limitación de aprovechamiento de estas pérdidas hacia el futuro. A su vez, al permitir el aprovechamiento de las pérdidas tributarias contra utilidades de otras sociedades, la disposición legal reguló la recuperación del impuesto de Primera Categoría pagado por las utilidades. La ley califica el impuesto a recuperar como un pago provisional. Al permitir un uso casi irrestricto de las pérdidas tributarias, la ley creó los incentivos para que los contribuyentes adquirieran sociedades con estas pérdidas con la finalidad de aprovecharlas contra sus ingresos futuros. Sobre el tema, se produjo una discusión doctrinal y legislativa, en que algunos prácticos del área calificaron erradamente estas adquisiciones como fraude o delito tributario, en vez de apreciar en ellas, simplemente el uso de los medios legales para ahorrar impuestos, esto es, de elusiones tributarias, permitidas por el ordenamiento en virtud del principio de libertad de empresa, constitucionalmente regulado. Finalmente, el legislador optó por establecer limitaciones al aprovechamiento de las pérdidas, en una norma confusa y críptica, dirigida a la adquisición de sociedades de papel o cuyo único activo fuera esta pérdida. Al proyecto de ley presentado al Congreso, se agregó en la discusión legislativa, que la limitación no se aplicaba a los grupos de empresas, en los términos definidos por el artículo 100 de la Ley de Valores, ley Nº 18.045. 2.6 Gastos por remesas al Exterior El legislador establece que los pagos por marcas y prestaciones similares son aceptables conforme la siguiente disposición: 12. Los pagos que se efectúen al exterior por los conceptos indicados en el inciso primero del artículo 59 de esta ley, hasta por un máximo de 4% de los ingresos por ventas o servicios, del giro, en el respectivo ejercicio. El límite establecido en el inciso anterior no se aplicará cuando, en el ejercicio respectivo, © Thomson Reuters

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entre el contribuyente y el beneficiario del pago no exista o no haya existido relación directa o indirecta en el capital, control o istración de uno u otro. Para que sea aplicable lo dispuesto en este inciso, dentro de los dos meses siguientes al del término del ejercicio respectivo, el contribuyente o su representante legal deberá formular una declaración jurada en la que señale que en dicho ejercicio no ha existido la relación indicada. Esta declaración deberá conservarse con los antecedentes de la respectiva declaración anual de impuesto a la renta, para ser presentada al Servicio cuando éste lo requiera. El que maliciosamente suscriba una declaración jurada falsa será sancionado en conformidad con el artículo 97, número 4, del Código Tributario. De acuerdo a la circular Nº 61, de 15.10.1997, podemos señalar las siguientes instrucciones: a) Pagos que quedan regulados por el Nº 12 del artículo 31 Los pagos efectuados al exterior por los conceptos a que se refiere el inciso primero del artículo 59 de la Ley de la Renta, esto es, por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesoría no calificadas de técnicas y otras prestaciones similares, sea que consistan en regalías o cualquier forma de remuneración. Dichos pagos se aceptarán como gasto sólo hasta un monto máximo equivalente al 4% de los ingresos anuales por venta o servicios del giro ordinario de la empresa, percibidos o devengados durante el ejercicio comercial respectivo, independientemente si dichos desembolsos han incidido o no en el costo de los bienes o servicios que constituyen los ingresos brutos del giro. Se entiende por ingresos del giro del contribuyente, todos aquellos que provienen de la actividad habitual o normal que realiza según su objeto social, vale decir, en términos contables-financieros, su activo realizable, excluyendo de dichos ingresos todos aquellos que sean extraordinarios o esporádicos, como son los originados en ventas de activo inmovilizado, en inversiones en capitales mobiliarios, ganancias de capital, etc., en la medida que sean ajenos al giro comercial que caracteriza a la empresa. Las referidas ventas y/o servicios se consideran a su valor nominal, ya que la norma que reglamenta esta deducción no dispone una actualización para la aplicación de dicho límite. b) Casos en los cuales no se aplica el límite del 4% El límite del 4% antes comentado no se aplicará: b.1) Relación entre pagador y beneficiario. Cuando en el ejercicio comercial respectivo, entre el contribuyente y el beneficiario del pago no exista o no haya existido una relación directa o indirecta en el capital, control o istración de uno u otro. Para el cumplimiento de lo anterior, dentro de los dos meses siguientes al término del ejercicio comercial respectivo (hasta el último día de febrero), el contribuyente o su representante legal, según corresponda, deberá confeccionar en duplicado una declaración jurada simple y presentarla en la Dirección Regional correspondiente a su domicilio, en la cual se señale expresamente que en dicho ejercicio no ha existido la relación antes indicada. Se entenderá que existe relación directa o indirecta en el capital, control o istración de una u otra empresa cuando se den los presupuestos descritos en los artículos 86 y 87 de la Ley Nº 18.046 (sociedades filiales, con un 50% de participación, y sociedad coligada, con un 10%), y en el artículo 97 de la Ley Nº 18.045, los cuales este Servicio hace extensivos también a los contribuyentes individuales y a cualquier tipo de sociedad. b.2) Tributación del país del beneficiario con tasa igual superior a 30% El Servicio de Impuestos Internos, de oficio o a petición de parte, verificará los países que se encuentran en esta situación. © Thomson Reuters

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La disposición entrega al Servicio de Impuestos Internos dos alternativas para verificar el cumplimiento del requisito que ella establece para los efectos de no aplicar el límite que contempla en su inciso primero, esto es, que tal verificación la podrá efectuar de oficio o a petición de parte, mediante cualquiera de las dos modalidades que contiene dicho precepto legal. En todo caso, los contribuyentes que deseen acogerse a lo dispuesto por tal normativa deberán acreditar ante el SII, con los documentos que corresponda, debidamente legalizados de conformidad al procedimiento que establece el artículo 345 del Código de Procedimiento Civil cuando se trate de instrumentos públicos otorgados en el extranjero, que en el país del domicilio del beneficiario de la renta ésta se grava con un impuesto a la renta, con tasa igual o superior a un 30%, caso en el cual no será aplicable el límite del 4% que establece la norma en referencia en su inciso primero. 2.7 Becas Estos gastos fueron establecidos por la ley Nº 19.721 de 05.05.2001 que intercaló el Nº 6 bis, cuyo texto actual señala: "6º bis. Las becas de estudio que se paguen a los hijos de los trabajadores de la empresa, siempre que ellas sean otorgadas con relación a las cargas de familia u otras normas de carácter general y uniforme aplicables a todos los trabajadores de la empresa. En todo caso, el monto de la beca por cada hijo, no podrá ser superior en el ejercicio hasta la cantidad equivalente a una y media unidad tributaria anual, salvo que el beneficio corresponda a una beca para estudiar en un establecimiento de educación superior y se pacte en un contrato o convenio colectivo de trabajo, caso en el cual este límite será de hasta un monto equivalente a cinco y media unidades tributarias anuales". Se trata de una rebaja que más bien es un beneficio en favor de los hijos del trabajador y, claramente, un gasto no necesario para producir la renta, pero que por razones sociales o políticas se ha incorporado en esta disposición. a) Requisitos De acuerdo a lo que señala la Circular Nº 40 de 22.06.2001 (que complementa la circular Nº 41, de 1999), las becas de estudio que las empresas otorguen a los hijos de sus trabajadores, se aceptarán como un gasto necesario para producir la renta, siempre y cuando los requisitos para acceder a ellas lleven implícito el concepto de la universalidad, entendiéndose por éste, según la propia norma legal que se analiza, que sean concedidas en relación a las cargas de familia de los trabajadores u otras normas de carácter general y uniforme aplicables a todos los trabajadores de la empresa, cualquiera que sea el tipo de establecimiento educacional donde los hijos de los trabajadores cursen sus estudios. Lo anterior es sin perjuicio de los demás requisitos que deben cumplirse, en virtud de lo dispuesto en el inciso primero del artículo 31 de la ley del ramo. Este es el mismo criterio que, como vimos, se utiliza para aceptar como gastos ciertos beneficios que se otorgan a los trabajadores (Ver remuneraciones). Se ha entendido que dichas cantidades se otorgan bajo el criterio de universalidad, por ejemplo, considerando la antigüedad o los años de servicio prestados a la empresa, el número de cargas de familia que tenga el trabajador, remuneración o cargo o función que desempeñe el trabajador en la compañía o cualquier otros parámetros de medición que permitan otorgar el beneficio en forma general a todos los trabajadores de la empresa. Así, los contratos o convenios colectivos se consideran un "antecedente importante" para considerar cumplido este criterio, y sin esto, habrá que acreditar el cumplimiento de los requisitos legales. b) Límites El monto por cada hijo no podrá ser superior en cada ejercicio comercial de la cantidad máxima anual equivalente a una y media (1 1/2) UTA, vigente en el mes de diciembre de © Thomson Reuters

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cada año o a la fecha de cierre del ejercicio cuando se trate de empresas que ponen término de giro a sus actividades. Por su parte, cuando las becas sean otorgadas a los hijos de los trabajadores que estudien en un establecimiento de educación superior, el límite máximo anual será por cada hijo hasta un monto equivalente a cinco y media (5 1/2) UTA vigente a la misma fecha indicada en el párrafo anterior. Para la aplicación de los límites antes indicados, se entiende por establecimientos de educación superior, las Universidades e Institutos Profesionales Estatales, las Universidades e Institutos Profesionales Privados reconocidos éstos últimos por el Estado, los Centros de Formación Técnica y las Academias o Escuelas de Estudios Superiores dependientes de las Fuerzas Armadas y de Orden, según lo dispuesto por el artículo 29 de la Ley Nº 18.962, D.O. 10.03.90, Orgánica Constitucional de Enseñanza En caso de no cumplir con las normas señaladas, dichos gastos serán rechazados por el SII, de acuerdo a las reglas generales. c) Pagador de la beca Un aspecto interesante sobre este tema es que el SII no ha limitado la deducción de las becas como gastos, a pesar de que finalmente otro sujeto las pague al beneficiario. Así lo ha señalado en oficio Nº 2928, de 12.06.2003, estableciendo que el artículo 31 Nº 6 bis "no distingue si es la empresa la que directamente paga la beca, o si se otorga a través de una Caja de Compensación. De ello se infiere que en ambos casos constituye un gasto necesario para producir la renta, en la medida que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en el mismo artículo. Lo anterior resulta lógico pues, en ambas situaciones la disposición patrimonial que la empresa efectúa tiene una misma finalidad, cual es el otorgamiento de ese beneficio para sus trabajadores, y además una misma causa, constituida por la relación contractual de carácter laboral" Asimismo, se aplican los mismos límites legales para considerar el exceso como gasto rechazado. El Servicio señaló que los fondos o aportes que las empresas proporcionen a las Cajas de Compensación para el financiamiento de los beneficios que éstas otorguen a los trabajadores afiliados, en la medida que se cumplan los requisitos y condiciones indicados en el número precedente, constituirán un gasto necesario para producir la renta (oficio Nº 2.929, de 12.06.2003). Resulta improcedente sostener que los aportes a las Cajas de Compensación, son tributariamente un gasto necesario para la empresa cualquiera sea su monto, pues tratándose de las becas de estudio que se paguen a los hijos de los trabajadores de la empresa, sea que se otorguen directamente por ésta o a través del régimen de prestaciones complementarias de las Cajas de Compensación, para su aceptación como gasto necesario para producir la renta, deben cumplirse los requisitos y condiciones específicos establecidos en el número 6º bis del artículo 31, incluido, desde luego, el límite del monto de la beca por cada hijo que en dicha disposición legal se determina. Además concluye señalando que la empresa que suscribe el convenio, debe establecer los mecanismos pertinentes para que las Cajas de Compensación le informen sobre las cantidades percibidas por sus trabajadores que, según lo expresado anteriormente, no se consideran becas de estudio para los efectos tributarios. 2.8 Donaciones "7º. Las donaciones efectuadas cuyo único fin sea la realización de programas de instrucción básica o media gratuitas, técnica, profesional o universitaria en el país, ya sean privados o fiscales, sólo en cuanto no excedan del 2.0% de la renta líquida imponible de la empresa o del 1,6% del capital propio de la empresa al término del correspondiente ejercicio. Esta disposición no será aplicada a las empresas afectas a la ley Nº 16.624. © Thomson Reuters

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Lo dispuesto en el inciso anterior se aplicará también a las donaciones que se hagan a los Cuerpos de Bomberos de la República, Fondo de Solidaridad Nacional, Fondo de Abastecimiento y Equipamiento Comunitario, Servicio Nacional de Menores y a los Comités Habitacionales Comunales. Las donaciones a que se refiere este número no requerirán del trámite de la insinuación y estarán exentas de toda clase de impuestos". Los contribuyentes de primera categoría que efectúen donaciones amparadas en alguna ley que conceda beneficios tributarios, como crédito contra el impuesto o gasto deducible de la RLI deben determinar un límite global y absoluto por el conjunto de donaciones que realicen durante el año, ascendente a un 4,5% de la RLI. Este límite (47) se aplica sea, que el beneficio consista en un crédito en contra del Impuesto de Primera Categoría, o bien, pueda deducirse como gasto la donación, sustituyendo en principio a todos los límites particulares que establecen las leyes que regulan las donaciones vigentes. Una vez que el contribuyente ha determinado el límite y en evento que el monto total de las donaciones efectuadas quede comprendido dentro de éste, podrá rebajar la cantidad efectivamente donada, en la forma que determine la ley específica, que regule cada una de las donaciones efectuadas, aplicando para tal efecto las instrucciones que ha dictado el SII y que a continuación se detallan.

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En el caso que las donaciones efectuadas superen el tope de 4,5% de la renta líquida imponible del donante, éste podrá utilizar el beneficio que corresponda según la ley específica que regule las donaciones que ha efectuado, pero sólo hasta el monto de las © Thomson Reuters

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donaciones que no exceda de dicho 4,5%; Respecto a este numeral, el SII ha señalado que las empresas que financian proyectos educacionales tienen diversas vías legales para aprovechar los beneficios tributarios por donaciones (48). Una de las normas aplicables es la contenida en el Nº 7 del artículo 31 de la Ley de la Renta. Quedan comprendidas en dicha norma, las acciones para captar recursos para terapias laborales impartidas, la cual tenía por objeto propender al desarrollo de la población en general y la realización de programas de acción social en beneficio de los sectores de mayor necesidad de la comunidad, efectuando para ello labores de prestación de servicios y de asistencia tales como capacitación, asistencia técnica, financiera, tributaria, económica y legal, promoviendo asimismo, el mejoramiento socio económico de sectores de menores recursos, incentivando la incorporación de empresas familiares al sistema económico formal. Lo anterior, por cuanto su objeto quedaba comprendido dentro del término "instrucción técnica" a que se refiere el Nº 7 del artículo 31 de la Ley de la Renta comentado anteriormente, por cuanto el vocablo instrucción de acuerdo a la definición proporcionada por el Diccionario de la Real Academia Española, en su primera acepción, es "enseñar, doctrinar", actividad que coincidía con la realizada por dicha entidad. 2.9. Diferencias de Cambio "8º. Los reajustes y diferencias de cambio provenientes de créditos o préstamos destinados al giro del negocio o empresa, incluso los originados en la adquisición de bienes del activo inmovilizado y realizable" a) Reajustes y diferencias de cambio que se aceptan como gasto En ambos casos dichas partidas se cargarán en su totalidad a los resultados del ejercicio respectivo a contar de la fecha en que los respectivos bienes pasen a ser propiedad del contribuyente y a medida que éstos se paguen o se devenguen a favor del respectivo acreedor, sin discriminar entre la parte depreciada del activo fijo o si las existencias han sido vendidas o no. Se aceptarán también como gasto tributario de los intereses, reajustes y diferencias de cambio de haberes pertenecientes al empresario o socios invertidos en la empresa. (49) b) Diferencias de cambio y reajustes que no se aceptan como gasto No son aceptables estos gastos tributarios devengados en el período en que el bien no entre en funciones ni de bienes que no produzcan renta o se eximan del impuesto de Primera Categoría, en virtud de los artículos 17, 39 ó 40 de la Ley de la Renta, según corresponda, o de leyes especiales. Finalmente, tampoco se aceptan los reajustes devengados en favor del Fisco por mora en el pago de impuestos y contribuciones. El Servicio ha señalado a través del oficio Nº 439 de 22.01.1981 que en los casos de importaciones con cobertura diferida, cualquiera que sea la base o padrón utilizado en el cálculo del reajuste de las cuotas fijadas por el Servicio de Aduanas, dicho reajuste debe considerarse como gasto necesario para producir la renta, en virtud de lo señalado en el artículo 31, número 8, de la Ley de la Renta, o como derivado del reajuste de la deuda de acuerdo con el número 10º del artículo 41 de la misma ley. Capítulo V AJUSTES A LA RENTA LÍQUIDA Los ajustes están contenidos en los artículos 32 y 33 de la LIR y corresponden a cargos y abonos por corrección monetaria, gastos que la ley no acepta como deducción y ciertas rentas que a nivel de empresas, se liberan de tributación. 1. Agregados y deducciones a la renta líquida Conforme lo dispone el artículo 33, a la renta líquida se le realizan los siguientes ajustes: © Thomson Reuters

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-Las deducciones que la ley no acepta, y que deben agregarse a la renta líquida y -Los agregados que la ley no acepta y que se deben deducir porque no están contemplados en el concepto de renta o porque se encuentran exentos de impuestos. En la tributación del propietario, los gastos que constituyan un desembolso efectivo o retiro de especie tomarán la denominación de "gastos rechazados", también denominados por el SII "retiros presuntos" o por la doctrina "retiros indirectos", aplicándose las normas del artículo 21. 1.1 Agregados a la renta líquida Cuando estén contabilizadas con cargo a resultado, esto es, diminuyendo la renta líquida, deberán ser agregadas (50) las siguientes partidas: a) Las remuneraciones pagadas al cónyuge y a los hijos (51); b) Los retiros particulares efectuados por el contribuyente; c) Erogaciones por compra y mejoras de bienes del activo fijo. d) Erogaciones imputables a ingresos no rentas o rentas exentas; e) Beneficios otorgados a relacionados. f) Las cantidades que no cumplan las normas legales pertinentes. A continuación analizaremos cada una de estas disposiciones: a) Las remuneraciones pagadas al cónyuge e hijos (52) Analizaremos las nociones de "remuneraciones" y "contribuyente". Dentro de la legislación tributaria no existe un concepto de remuneración, por tanto, por mandato expreso del artículo 2º del Código Tributario, nos remitiremos al derecho laboral que la define como: Remuneración: "las contraprestaciones en dinero y las adicionales en especie ava-luables en dinero que debe percibir el trabajador del empleador por causa del contrato de trabajo." (Art. 41 Código del Trabajo). El término contribuyente está referido al empresario unipersonal, ampliándose a los socios de las sociedades de personas (53), con exclusión de las sociedades anónimas. El SII interpreta que el vocablo "remuneraciones" debe entenderse en el sentido amplio y natural (54) que le corresponde al léxico, comprendiendo no sólo a los sueldos o salarios que se puedan pagar al cónyuge por su calidad de empleado de la empresa, sino también cualquiera otra retribución originada por la prestación de servicios profesionales o de otra índole, esto es, honorarios, comisiones, primas, fletes, etc. (55), lo que ha generado una discusión entre el SII y los contribuyentes. Vemos que la interpretación istrativa que hace el SII es en un sentido amplio y no considera el sentido legal del término "remuneración" dado por el legislador laboral contraponiéndose a lo expresado por el artículo 20 del Código Civil, que señala que cuando el legislador defina expresamente las palabras para ciertas materias se les darán a éstas su significado legal por sobre su sentido natural y obvio. La Corte Suprema (56) expresó "que las remuneraciones que no se aceptan como rebajas de la renta líquida en el art. 33, son aquellas pagadas a los cónyuges cuando éstos se desempeñan bajo dependencia del marido contribuyente" debiendo aceptar como gasto el proveniente del pago de honorarios al cónyuge que ejerce su actividad en forma independiente. Esto viene a confirmar que las remuneraciones a que se refiere el artículo 33 Nº 1 letra b) se entienden generadas en una relación laboral bajo vínculo de dependencia y, por lo tanto, no comprenden las relaciones independientes por honorarios. Estas remuneraciones, además de constituir un gasto rechazado en la determinación del © Thomson Reuters

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Impuesto de Primera Categoría que afecta a la sociedad que incurrió en tales desembolsos (57) (pagadora de la renta), se deben entender retiradas de la empresa al término del ejercicio por el socio casado con la persona que percibe la remuneración, para los efectos de afectarse con el Impuesto Global Complementario o Adicional. Todo lo anterior, sin perjuicio de la tributación del impuesto único a las rentas del trabajo, que afectará al cónyuge del socio, por las remuneraciones recibidas de la respectiva sociedad. Como podemos advertir una misma renta queda sujeta a una doble imposición. Esta posición nos resulta contradictoria y sostenemos que la renta debiera tributar en una sola ocasión, pero entendemos que al interior del SII coexisten las dos posiciones interpretativas. Así también lo advierte la Corte Suprema en que acepta como gasto el pago de honorarios al cónyuge que ejerce su actividad en forma independiente "ya que de no ser así y declarando ambos cónyuges en forma independiente sus ingresos, se producía un doble tributación". Respecto del régimen patrimonial en que se encuentran casados los cónyuges (58) -separación de bienes, participación en los gananciales, o sociedad conyugal-el SII ha dicho que la norma no hace distingo, debiendo aplicarse a cualquier remuneración pagada con independencia del régimen patrimonial en que se encuentren casados. En todo caso si las remuneraciones son asignadas al cónyuge de uno de los socios que al mismo tiempo tiene la calidad de "socio" de la empresa, se aplica el beneficio del sueldo patronal (31 Nº 6) aceptándose la remuneración de acuerdo a las reglas generales. (59) b) Los retiros particulares efectuados por el contribuyente (60) El concepto de retiro comprende aquellos efectuados en dinero y especie, como también aquellos a los que la ley les ha dado el carácter en forma expresa, con exclusión de las cantidades que se paguen o asignen en calidad de sueldo empresarial. (61) El rechazo del gasto resulta lógico, ya que no constituyen gastos necesarios de la empresa, sino que la retribución por la inversión que el contribuyente hace de los ingresos producidos por ésta, para sus necesidades particulares. Estos retiros deben declararse como afectos al impuesto final del propietario (global complementario o adicional) de conformidad a las normas establecidas por el artículo 14 de la ley del ramo. (62) c) Erogaciones por compra y mejoras de bienes del activo fijo (63) El SII ha hecho suya la definición de bienes físicos del activo inmovilizado empleado en la contabilidad, entendiendo que son aquellos que han sido adquiridos o construidos con el ánimo de usarlos en la producción de bienes o la prestación de servicios, según sea el giro del contribuyente, sin el propósito de negociarlos, revenderlos o ponerlos en circulación y sin que se consuman en el desarrollo del giro. Estos conceptos no implican que el bien esté siendo efectivamente utilizado en la empresa, sino basta que hubiese existido el ánimo de destinarlos al uso de la empresa al momento de comprarlos o adquirirlos. (64) A su vez, el concepto de "mejoras útiles" se define como aquellos desembolsos necesarios y considerables, que tienen por objeto acondicionar o remodelar el bien, dejándolo en mejores condiciones de funcionamiento, agregándole un valor importante al mismo que le aumenta su duración y productividad. Estos desembolsos se califican como una inversión capitalizable, por lo que deben considerarse como activo fijo o inmovilizado, adicionándose al valor del activo inmovilizado de que se trate, y su monto, en su conjunto, someterse a las disposiciones de revalorización y depreciación contenidas en la ley de la renta. (65) c.1) Las sumas pagadas por bienes del activo inmovilizado. La ley no permite deducir como gasto los desembolsos en la adquisición de activo inmovilizado ya que la amortización se rige por las normas contenidas en el número 5 del artículo 31 que, como se ha visto, autoriza únicamente la deducción de una cuota anual por © Thomson Reuters

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concepto de depreciación de tales bienes. En el caso de desembolsos en bienes ajenos, el Servicio mediante oficio Nº 3.844, de 2004, publicado en el sitio web de Internet: www.sii.cl, estableció el tratamiento tributario de las inversiones efectuadas por el arrendatario en un bien raíz que no es de su propiedad, señalándose que respecto del arrendatario cuando tales inversiones son efectuadas en un bien raíz que no es de su propiedad y con la debida autorización o consentimiento del arrendador según contrato celebrado entre las partes, no pueden calificarse de bienes del activo inmovilizado, sino de un costo diferido, como una especie de renta de arrendamiento pagada en forma anticipada, sujeto a amortización, y teniendo presente la correlación que debe existir entre los ingresos y gastos, dicho costo debe amortizarse en el período de duración del contrato de arrendamiento celebrado entre las partes. Según el mismo organismo, la parte no amortizada de los citados desembolsos adoptará la calidad de un gasto diferido, el cual al término de cada ejercicio deberá someterse a las normas de actualización dispuesta por el Nº 7 del artículo 41 de la Ley de la Renta, para luego proceder a su amortización en la parte que corresponda al período comercial respectivo. Oficio Nº 1.871 de 23.05.2006. c.1.1) Compra y venta de bienes que no producen renta En el caso de adquirirse un automóvil, station wagon o similar, no corresponde considerar ese desembolso como retiro ni como gasto ya que éste constituye un activo para la empresa, y en el evento que haya sido contabilizado como gasto deberá reponerse a la renta líquida ya que dicho desembolso corresponde al costo del activo. No obstante, estos bienes deben ser depreciados para reflejar contablemente la pérdida de valor producida por su uso y desgaste pero tributariamente el monto de esta depreciación deberá ser agregado a la renta líquida imponible. En caso de venta, el criterio del SII ha sido confirmado por tribunales al señalar que todos los gastos relacionados con la compra de automóviles constituyen gastos rechazados, como así también la pérdida tributaria que se derive de la venta del mencionado automóvil. (66) c.2) Las sumas pagadas por mejoras permanentes que aumenten el valor de los bienes Como señalamos anteriormente las mejoras comprenden los desembolsos por bienes o especies que se adicionan, agregan o incorporan en forma permanente a bienes físicos del activo inmovilizado, aumentando su valor. En el caso de bienes raíces tienen dicho carácter, entre otros, la instalación de muros o paredes divisorias para separar ambientes, los cambios de pavimentos, la instalación de nuevas cañerías o ductos, etc. Estas mejoras deben "activarse", vale decir, deben imputarse al costo de los bienes respectivos para todos los efectos tributarios: depreciación, corrección monetaria, etc. En cuanto a las mejoras que efectúe el arrendatario en un bien raíz con construcciones recibido en leasing, son aplicables en la especie las instrucciones impartidas por este Servicio mediante la Circular Nº 53, de 1978. c.3) Los desembolsos que deban imputarse al costo de los bienes del activo inmovilizado. Se trata de desembolsos que no benefician al propietario y que la ley ha preferido precisar. Entre éstos podemos señalar el IVA que grava la adquisición del bien cuando éste no constituye crédito fiscal, los intereses y diferencias de cambio hasta la fecha de funcionamiento del bien. Un alcance merecen los intereses pagados o adeudados antes de que el bien entre en funcionamiento. El SII ha señalado que sin perjuicio del criterio contenido en el Suplemento 6(12)93, de 18.8.66 que indicaba que los intereses debían imputarse al costo de los bienes mientras ellos no comenzaban a utilizarse, el contribuyente podrá optar por imputarlos al costo de adquisición o construcción del activo, o bien, deducirlos como gastos en el ejercicio que se adeuden o se paguen, pero una vez ejercida la opción no se puede revocar (67), interpretación emitida a propósito de un gran proyecto de celulosa construido en el país. © Thomson Reuters

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En el caso de diferencias de cambio y los reajustes pagados o adeudados por compra de bienes que hayan sido adquiridos con créditos en moneda extranjera o reajustables, no se consideran dentro del valor de adquisición sino se cargan a los resultados del balance, disminuyendo por lo tanto la renta líquida del ejercicio (art. 42 Nº 2 inciso segundo). Cuando se adquieran bienes en el extranjero tendrán el carácter de desembolsos imputables al activo las cantidades pagadas o adeudadas, por: Gastos de desembarque, bodegaje y desaduanamiento; Derechos de internación; Fletes y seguros dentro del país; Intereses devengados hasta antes de que el bien entre en funciones. d) Erogaciones imputables a ingresos no rentas o rentas exentas (68) La imputación a la renta es el vínculo que podemos predicar de un gasto y su ingreso. El fundamento es que estos ingresos que no forman parte de la renta líquida imponible de primera categoría y por tanto, resulta simétricamente consistente que los costos, beneficios y gastos relacionados con este tipo de rentas se deben rebajar exclusivamente de los beneficios que originen. También en este número el SII ha situado los gastos vinculados al Impuesto de Primera Categoría en carácter de único regulado en el artículo 17 Nº 8 de la LIR. Como se sabe, el SII sostiene contra texto legal expreso, que el impuesto respectivo es distinto de la Primera Categoría, y por lo tanto su base imponible debe calcularse en forma separada e independiente del anterior impuesto. Esta posición ha sido controvertida en Tribunales, siendo derrotada la posición fiscal. Al respecto el SII se ha pronunciado en los siguientes términos. Las pérdidas obtenidas en operaciones de enajenación de acciones del artículo 18 ter de la Ley de la Renta, deben rebajarse directamente de las rentas o utilidades obtenidas del mismo tipo de operaciones (sin afectar a las rentas gravadas con los impuestos generales de la ley del ramo), registrándose ambas partidas en el Fondo de Utilidades No Tributables (FUNT) a que se refiere el artículo 14 de la Ley de la Renta. (Oficio Nº 2.838 de 28.06.2001) Las pérdidas que tengan su origen o fuente en la República Argentina o que digan relación con rentas provenientes del referido país, no podrían ser aprovechadas bajo el régimen general de Primera Categoría en Chile, ya que en el fondo corresponden a rentas exentas de dicha categoría. (Oficios Nº 2838 de 28.06.01 y Nº 4657 de 01.12.2000) La remisión de deudas correspondientes a capital, reajustes e intereses de contribuyentes declarados en quiebra, no constituye renta para el deudor y cuando se produzca la remisión legal, procede rebajar del ingreso no renta los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a este tipo de ingreso. (Oficio Nº 3066 de 28.08.2002). Esto produjo un gran remezón en el ámbito de las sociedades en quiebra que poseían una gran pérdida tributaria que, conforme al mismo cambio de interpretación realizado por el SII, tampoco resultaba ser una pérdida tributaria utilizable contra los ingresos usuales de Primera Categoría. e) Beneficios otorgados a relacionados (69) El objeto de esta norma es impedir que se excluya de tributación una parte de la renta de la empresa, estableciendo beneficios especiales o gratuitos a personas que ejercen cierto control sobre la empresa o terceros con influencia. La concesión de estos beneficios envuelve siempre un retiro o distribución de utilidades por parte de los propietarios de la empresa. e.1) Beneficiarios Dentro de los beneficiarios tenemos: © Thomson Reuters

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Personas que por circunstancias personales o por su importancia en la empresa (sin hacer distingo de la naturaleza jurídica) influencian la fijación de sus remuneraciones. (70) Los accionistas de sociedad anónima cerrada, acogida o no a las normas de las sociedades anónimas abiertas; Los accionistas de sociedades anónimas abiertas, dueños del 10% o más de las acciones; Los empresarios individuales y los socios de sociedades de personas, incluyendo los socios gestores y accionistas de las sociedades en comandita por acciones; y Otros Terceros posean vínculos familiares, económicos o de otra índole con los principales accionistas o socios de las sociedades de personas a través de los cuales pudieran influir en la fijación del monto de sus remuneraciones. En general, las personas que tengan interés en la sociedad o empresa El término interés utilizado en esta norma debe entenderse "como toda relación directa o indirecta que una persona pueda tener con una sociedad o empresa y que denote un interés o una vinculación, patrimonial, económica o comercial o de otra índole"(71). Para el SII, el término es amplio y ocurre cuando existe una vinculación patrimonial o un interés económico entre el cedente y el adquirente, ya sea en forma directa o indirecta, es decir, cuando la persona que enajena es socio o accionista bajo las condiciones que indican dichas normas de la sociedad adquirente, o cuando la persona enajenante se encuentra vinculada patrimonialmente o tiene un interés económico con la sociedad adquirente, en los términos ya indicados, a través de otra u otras personas jurídicas. (72) Este término ya había sido empleado por el legislador al referirse a las enajenaciones de ciertos bienes y derechos que los socios o accionistas efectúen a la empresa o sociedad de la cual son socios, accionistas o simplemente tengan interés, a objeto de afectarlas con una tributación especial, (art. 17 Nº 8 y 41 inciso penúltimo), pero aquí curiosamente, el Servicio ha interpretado el término restringiéndolo a un vínculo económico y en ningún caso, familiar o de otra índole. e.2) Beneficios La norma hace una enunciación no taxativa de los beneficios al precaver la existencia de otros de naturaleza similar: Uso o goce de bienes no necesario para producir la renta a título gratuito o a un valor inferior al costo; Exceso de intereses pagados por préstamos o valores entregados a cualquier título a las personas mencionadas; Arriendos pagados o percibidos que se estimen desproporcionados; Pérdida por acciones suscritas a precios especiales; y El castigo que representa la condonación total o parcial de deudas; En general, todo otro beneficio de índole similar. A continuación veremos algunos alcances. 1) Uso o goce de bienes que sean de propiedad o activo de la empresa a título gratuito o a un valor inferior al costo En este punto la ley habla de uso o goce no necesario y al no existir definición legal de "necesariedad" debe entenderse como la vinculación potencial entre el gasto y los ingresos imponibles de la empresa. (73) Lo determinante al momento de rechazar este tipo de gastos es que la utilización del bien, no se vincule potencialmente con la producción de la renta de la empresa, puesto que para © Thomson Reuters

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generarla no se considera necesario que el bien ceda principalmente en provecho particular del socio o un tercero. 2) Arriendos pagados o percibidos que se consideren desproporcionados Se consideran bienes de características y ubicación similares en la localidad respectiva, considerando para tales efectos todas las circunstancias que se tuvieron en cuenta para realizar la operación. Un caso analizado por los Tribunales en que se confirmó la posición fiscal, decía relación con gastos desproporcionados con los ingresos de la compañía, en que la Dirección Regional Valparaíso del SII "negó el aprovechamiento del gasto por arriendo pagado por una camioneta" porque "efectuado un estudio o relación de la supuesta necesidad e imprescindencia del uso total de un 100% de una camioneta arrendada (y del gasto consecuente) para la generación de ingresos, dado que la mayoría de éstos provienen de atención en consultorios municipales estables y los obtenidos por atenciones particulares alcanzan solamente a $ 2.842.534, se denota una marcada desproporción del gasto anual por arriendo del vehículo respecto de estos ingresos declarados" porque "resulta para este Tribunal poco factible la afirmación del recurrente en cuanto que para sus trámites o uso particular cuenta con el vehículo de su hijo, dado que según antecedentes obtenidos del Banco Com-putacional de antecedentes de los contribuyentes, se trata de un profesional ingeniero de libre elección, con varios años de profesión, con ingresos propios y obligaciones de su profesión que también requieren del uso de un vehículo para trasladarse, con difícil disposición para uso de terceros". Sentencia de fecha 26 de abril de 2004, dictada en causa Rol Nº 10.295-2003, que fue confirmada con fecha 4 de agosto de 2005, por la Corte de Apelaciones de Valparaíso y nuevamente confirmada por la Corte Suprema, con fecha 26 de abril de 2004, Rol: Nº 4.546-2005. 3) Acciones suscritas a precios especiales Sobre este tema el SII ha señalado que en el evento que la suscripción de acciones se realice a un precio menor que su valor nominal, por personas que en general tengan interés en la sociedad de que se trata, como puede ser el caso de quienes se encuentran vinculadas por parentesco con los actuales accionistas, y que la sociedad contablemente registre una pérdida por dicho concepto, ésta deberá agregarse a la renta líquida imponible del impuesto de primera categoría, en los términos dispuestos por el artículo 33, Nº 1, letra f), de la Ley sobre Impuesto a la Renta. (74) f) Deducciones no autorizadas por el artículo 31 o que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos (75) Cuando no se cumplan con los requisitos enunciados en la norma, estaremos en ausencia del vínculo de "necesariedad" que exige la ley para la renta y los gastos, siendo en estos casos el gasto rechazado la figura supletoria que viene a cubrir esta situación. g) Reajustabilidad de los agregados a la renta líquida El reajuste de los agregados está en el artículo 33 Nº 3 de la ley y se muestra en el siguiente cuadro.

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(*) Su monto se reajusta de acuerdo con la variación que hubiere experimentado el Índice de Precios al Consumidor en el período comprendido entre: El último día del mes anterior a la fecha de la erogación o desembolso efectivo de la respectiva cantidad, y El último día del mes anterior a la fecha del balance. En caso de que estas sumas se encuentren solamente "adeudadas" no deben reajustarse para agregarlas a la RLI. (**) Se agregan a la RLI por su monto histórico, esto es, sin reajuste alguno. 1.2 Deducciones a la renta líquida Se encuentran establecidas en el artículo 33 Nº 2 y son las siguientes: a) Dividendos percibidos. La razón es evitar que una misma renta pague impuesto de primera categoría dos veces, debiendo rebajarse únicamente los dividendos percibidos de SA chilenas, de sociedades por acciones y en comandita por acciones. No obstante estas rentas están exentas de primera categoría para determinar la tributación personal, ingresarán al FUT a monto histórico. Los dividendos de sociedades extranjeras sí están afectos al Impuesto de Primera Categoría. b) Utilidades sociales percibidas o devengadas por el contribuyente. Por la misma razón antes expuesta se deducirán las utilidades que el contribuyente perciba o devengue en calidad de socio de sociedades de personas, incluyendo las que provengan de sociedades en comandita por acciones a las que pertenezca en calidad de socio gestor. c) Rentas exentas Se rebajan aquellas rentas liberadas de tributación en virtud de la Ley de la Renta o conforme a otras leyes especiales. En esta situación se encuentran: Las obtenidas por empresas instaladas en las Zonas Francas Las rentas de bienes raíces no agrícolas explotados por su propietario o usufructuario (NO SA), siempre que su monto efectivo no exceda del 11% del avalúo fiscal del respectivo inmueble. Las rentas de Fuente Argentina en virtud del Tratado de Doble Tributación. d) Rentas Presuntas Aunque el artículo 33 no lo dice expresamente, corresponde también deducir de la renta líquida, las rentas provenientes de aquellas actividades respecto de las cuales el contribuyente tribute en base a algún régimen de renta presuntiva, como es el caso: Del arrendamiento de bienes raíces no agrícolas sujetos a la presunción de renta del 7% establecida en el inciso primero de la letra d) del Nº 1 del artículo 20, o, © Thomson Reuters

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De la explotación de vehículos motorizados destinados al transporte terrestre de pasajeros, realizada al amparo de lo dispuesto en el número 2º del artículo 34 bis. e) Reajustabilidad de las deducciones La ley no establece en este caso reajuste alguno por lo que estas rentas deben rebajarse de la renta líquida, por su monto histórico. 1.3 Ajustes por corrección monetaria El artículo 32 Nºs. 1 y 2 se señala que la renta líquida se deberá ajustar conforme a las normas de corrección monetaria que se establece el artículo 41 de la ley, las que solamente describiremos. a) Partidas que deben deducirse

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Capítulo VI RECHAZO DEL GASTO 1. Efectos en la empresa Si el gasto es considerado rechazado, se debe agregar a la renta líquida aumentando base imponible de primera categoría, sobre la cual se aplicará la tasa del impuesto de 17%. En el caso de las S.A. los gastos que sean rechazados y que se afecten con la tributación especial del art. 21 inciso tercero, se deberán desagregar de la renta líquida imponible del ejercicio. 2. Efectos en el Impuesto del propietario de la empresa La norma que regula el efecto de los agregados (establecidos en el artículo 33 Nº 1) en los propietarios de las empresas, es el artículo 21 de la LIR. Brevemente y a modo ilustrativo enunciaremos las normas que contempla el artículo 21 (dentro de los cuales están los gastos rechazados) ya que no es el objeto de nuestro estudio principal. En el artículo 21 se identifican dos grandes categorías, los retiros propiamente tal y retiros por uso de bienes, que tienen en común la existencia de un beneficio real percibido por el propietario y por otra parte están los préstamos (que se asimilan a retiros) y los gastos rechazados que son considerados como normas antievasivas. (76) Retiros propiamente tal: Son aquellos donde existe un desembolso real de la empresa que favorezca al propietario, por ejemplo, exceso de intereses pagados, arriendos des-proporcionados, exceso de remuneraciones, etc. Retiros por uso de bienes: el beneficio lo representa el uso realizado a valores inferiores a los fijados por la ley o a título gratuito. Préstamo: El préstamo efectuado por la sociedad al socio se trata como un retiro directo en beneficio del socio, basada en la sospecha fiscal que el préstamo nunca será devuelto. Retiros -gastos rechazados: Es la figura subsidiaria que pone término a la tributación del empresario, impidiendo que los gastos no aceptados puedan importar una evasión de los impuestos personales al propietario. Éstos se relacionan con el artículo 33 que acabamos de analizar y cuyos efectos veremos a continuación. a) Socios de sociedades de personas En esta categoría incluimos a los empresarios individuales, socios de sociedades colectivas, civiles y comerciales, en comandita simple, y socios gestores de sociedades en comandita por acciones. Éstos ven aumentada su base imponible del impuesto global complementario o adicional, en el monto del rechazo del gasto, ya que se entienden como montos retirados por los socios, en proporción a su porcentaje de participación en las utilidades sociales, exceptuándose aquellas cantidades que tengan como beneficiario un socio determinado, ya que éstas deben ser consideradas retiradas por el socio beneficiario, quedando obligado a declararlas por su monto íntegro. La inclusión en la base imponible del impuesto global o adicional se hará en el ejercicio en que se materialice el retiro de las especies o los desembolsos de dinero, cualquiera que sea el resultado tributario del ejercicio, siendo irrelevante su contabilización como resultado o como activo. b) Accionistas de sociedades de capital Nos referimos a los accionistas de sociedades anónimas, los contribuyentes establecidos en el art. 58 Nº 1 LIR (agencias y establecimientos permanentes), accionistas de sociedades © Thomson Reuters

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por acciones (SPA) y socios comanditarios de acciones de sociedades en comanditas por acciones (A). Éstos no se ven afectados en su base imponible, ya que es la empresa la que paga un impuesto en carácter de único de 35% sobre estas cantidades conforme lo dispone el art. 21 inciso tercero y la circular Nº 42, de 28.08.1990. Esto a pensar que el accionista es quien realmente ve incrementado su patrimonio, sin embargo, por dificultades de fiscalización se ha preferido regular el impuesto único como un tributo de la empresa. (77) Capítulo VII INFRACCIONES Y SANCIONES El contribuyente de primera categoría, que no sea S.A., que deduzca como gasto en forma reiterada aquellos desembolsos (78) que tienen la calidad de rechazados por otorgarse en beneficio personal o gratuito del propietario o socio, de su cónyuge, hijos o de un tercero que no tiene vínculo laboral ni presta servicios a la empresa, será sancionado con una multa de hasta el 200% del impuesto de primera categoría que debió enterar en arcas fiscales, de no mediar la deducción indebida, conforme lo dispuesto en el artículo 97 Nº 20 del Código tributario. La reiteración debe entenderse efectuada en más de una oportunidad dentro de un período tributario o en distintos períodos siempre estén comprendidas dentro del plazo ordinario de prescripción, esto es tres años. También habrá reiteración cuando un mismo desembolso se utilice como gasto, cuando no corresponda, y además se utilice su crédito fiscal. A modo de ejemplo, se incurre en esta infracción cuando se paguen gastos de supermercado del socio o propietario, por el pago colegiaturas de los hijos de los socios queriendo deducirlas como becas de estudio, o cuando se quieran pagar los gastos de mantención de vehículos que utiliza la cónyuge del socio o propietario. Capítulo VIII EJEMPLOS Ejemplo 1 NECESARIO PARA PRODUCIR LA RENTA I. Objetivo Determinar que un desembolso puede ser rebajado como gasto en la medida que cumpla con uno de los requisitos de ser necesario para producir la renta. II. Antecedentes de Hecho La empresa XYZ Ltda., dedicada a la comercialización de Computadores, realiza las siguientes operaciones durante el mes de enero 2007: a) Compra 500 lápices en la suma de $ 500.000 para la entrega con fines promocionales y/o publicidad según Factura respectiva. Determinar si la operación constituye gasto aceptado para producir la renta. III. Antecedentes de Derecho Para el análisis de este ejemplo se debe recurrir al siguiente artículo: Artículo 31 inciso 1º Ley de Renta IV. Desarrollo Para que los gastos sean aceptados para producir la renta deben cumplir con la premisa de ser necesarios para producir la renta. No existiendo una definición legal del concepto "necesario" y en vista que el SII ha hecho sinóminos los términos "obligatorio" y "necesario", esta característica debe ser entendida © Thomson Reuters

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como la vinculación potencial entre el gasto y los ingresos imponibles de la empresa. En el caso del ejemplo: Se compraron lápices con el fin de publicitar el producto y con ello generar mayores ingresos, con ello se estaría cumpliendo con la característica de necesariedad de los gastos, esto es, la vinculación potencial que tiene este desembolso con los ingresos que vaya a generar la empresa, lo que permitirá considerarlo co-mo un gasto necesario para producir la renta. V. Conclusión De este ejemplo se puede extraer la siguiente conclusión: 1. Para que un gasto sea considerado como aceptado debe cumplir con la premisa de ser necesario para poder producir la renta (ingreso). Ejemplo 2 DOCUMENTACIÓN FEHACIENTE I. Objetivo Determinar que un desembolso podrá ser rebajado como gasto, en la medida que se sustente en documentación fehaciente. II. Antecedentes de Hecho La empresa XYZ Ltda., dedicada a la comercialización de vinos, realiza las siguientes operaciones durante el mes de enero 2007: a) Compra 500 copas en la suma de $ 500.000 para entrega con fines promocionales y/o publicidad recibiendo para ello un comprobante de egreso Nº 401 por parte de la empresa que fabrica estos productos. Determinar si la operación constituye gasto aceptado para producir la renta. III. Antecedentes de Derecho Para el análisis de este ejemplo se debe recurrir al siguiente artículo: Artículo 31 inciso 1º Ley de Renta IV. Desarrollo Para que los gastos sean aceptados para producir la renta deben cumplir con el requisito de tener documentación fehaciente. El SII ha señalado que el contribuyente deberá probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto necesario de los gastos, pudiendo el Servicio calificar los medios probatorios ofrecidos. Además, y dentro del concepto de gastos necesarios para producir la renta señalada anteriormente y que establece el artículo 31, se consideran todos aquellos registrados en la contabilidad de la empresa, que estén acreditados o justificados en forma fehaciente, es decir, contar o estar respaldados con medios probatorios que indiquen su naturaleza, necesidad, efectividad y monto. En el caso del ejemplo: Como se compraron copas sin la documentación fehaciente respectiva (Factura para este caso), el desembolso no puede ser considerado como gasto aceptado y no procede rebajarlo de la Renta Bruta para la determinación del impuesto de primera categoría. V. Conclusión De este ejemplo se puede extraer la siguiente conclusión: 1. Para que un gasto sea considerado como aceptado debe cumplir con el requisito de tener documentación fehaciente que respaldó el desembolso incurrido. Ejemplo 3 EJERCICIO CORRESPONDIENTE © Thomson Reuters

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I. Objetivo Analizar el requisito del período correspondiente para determinar si un gasto es aceptado para producir la renta. II. Antecedentes de Hecho Caso Nº 1 La empresa RP Ltda. presenta la siguiente operación: 30.12.2006 Pago de la factura de la electricidad por $ 650.000 en efectivo. Caso Nº 2 La empresa TLP Ltda. presenta las siguientes operaciones: 31.12.2006 la empresa provisiona el pago de luz por la suma de $ 750.000 por diciembre 2006 03.01.2007 llega la factura de la electricidad que se paga en el mismo día por la suma de $ 800.000 en efectivo. Caso Nº 3 La empresa LPT Ltda. presenta las siguientes operaciones: 03.01.2007 llega la factura de la electricidad que se paga el mismo día por la suma de $ 800.000 que corresponde al período 2006. (Factura del 30.12.2006). Determinar si cada una de las operaciones constituye gasto aceptado para producir la Renta. III. Antecedentes de Derecho Para el análisis de este ejemplo se debe recurrir al siguiente artículo: Artículo 31 inciso 1º Ley de Renta IV. Desarrollo Los gastos pagados o adeudados por una empresa deben corresponder al período en que efectivamente ellos se producen, los que deberán tener, además, una directa relación con los beneficios obtenidos. Por lo tanto, aquellos egresos del período que deben ser consumidos como gastos en ejercicios futuros, o los gastos que por su naturaleza no pueden ser amortizados de inmediato, permanecerán transitoriamente en el activo de la empresa hasta ser cargados como pérdidas en el ejercicio que corresponda. El desarrollo de cada uno de los casos es: Caso Nº 1 Gasto del Período En este caso la electricidad de $ 650.000 que es del período 2006 y pagado en el 2006 constituye gasto aceptado y con ello rebaja la renta líquida imponible de primera categoría de este período. Caso Nº 2 Gasto del período pagado en el año siguiente Como este gasto fue provisionado el 2006 pero pagado en el 2007, su deducción corresponde al año 2006 año en que se relaciona con el ingreso. Corresponde su deducción en el año 2006 ya que su la relación ingreso gasto corresponde a ese período. Caso Nº 3 Gasto del 2006 pagado el 2007 En este caso como se está pagando la luz del 2006 en el 2007, corresponde que sea rebajado como gasto aceptado en el 2006 ya que en esta fecha se encontraría adeudado y además corresponde a ese período (debido a que este gasto estaría relacionado los ingresos de ese año). © Thomson Reuters

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V. Conclusión De este ejemplo se puede extraer la siguiente conclusión: 1. Para que un gasto sea considerado como aceptado para producir la renta debe corresponder al período del cual se está generando la renta. Ejemplo 4 GASTOS NO REBAJADOS COMO COSTO I. Objetivo Determinar que un desembolso puede ser rebajado solamente como costo o gasto, pero no ambos. II. Antecedentes de Hecho La empresa XYZ Ltda. presenta la siguiente operación: a) Incurrió en el gasto de la luz de sus máquinas de producción de chocolate suizo por $ 450.000. Determinar si esta operación constituye desembolso necesario para producir la Renta. III. Antecedentes de Derecho Para el análisis de este ejemplo se debe recurrir al siguiente artículo: Artículo 31 inciso 1º Ley de Renta IV. Desarrollo En el caso de estos desembolsos se debe recurrir al artículo 31 inciso 1º Ley de la Renta que señala: "Que los gastos no estén rebajados en el cálculo de la renta bruta a que se refiere el artículo 30 de la Ley de la Renta". En otras palabras, no se aceptará su deducción, tanto por su naturaleza co-mo por su monto, si ya estuvieren formando parte del costo directo de los bienes que se están vendiendo. En el caso del ejemplo: La luz relacionada con la producción de chocolate corresponde a un gasto de fabricación el cual deberá rebajarse de la RLI en esta calidad. No obstante lo anterior, en la medida que estos gastos generales de fabricación constituyan el elemento preponderante en el costo de los bienes producidos, podrán formar parte del costo directo, en lugar de ser rebajados como gastos del ejercicio correspondiente. V. Conclusión De este ejemplo se puede extraer la siguiente conclusión: 1. Un desembolso solamente puede ser rebajado como costo o gasto ya que si se adoptan las dos situaciones estaríamos rebajando en forma duplicada un desembolso. Ejemplo 5 GASTOS INCURRIDOS EN EL EXTRANJERO I. Objetivo Determinar en que casos los gastos incurridos en el extranjero son considerados como gasto aceptado. II. Antecedentes de Hecho La empresa XYZ Ltda. presenta la siguiente operación: a) El día 06.01.2007 incurre en un gasto de hotelería por los vendedores de la empresa, © Thomson Reuters

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que se encuentran en Colombia, por la suma de $ 1.500.000 según documento del exterior Nº 004434 emitido a nombre de la empresa XYZ Ltda. Determinar si esta operación constituye gasto aceptado para producir la Renta. III. Antecedentes de Derecho Para el análisis de este ejemplo se debe recurrir al siguiente artículo: Artículo 31 inciso 2º Ley de Renta IV. Desarrollo Para que un gasto incurrido en el extranjero sea aceptado como gasto debe acreditarse con los respectivos documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, siempre que conste en ellos, a lo menos, la individualización y domicilio del prestador del servicio o del vendedor de los bienes adquiridos según corresponda, la naturaleza u objeto de la operación y la fecha y monto de la misma. El contribuyente deberá presentar una traducción al castellano de tales documentos cuando así lo solicite el Servicio de Impuestos Internos. Aun en el caso que no exista el respectivo documento de respaldo, la Dirección Regional podrá aceptar la deducción del gasto si a su juicio éste es razonable y necesario para la operación del contribuyente, atendiendo a factores tales como la relación que exista entre las ventas, servicios, gastos o los ingresos brutos y el desembolso de que se trate de igual o similar naturaleza, de contribuyentes que desarrollen en Chile la misma actividad o una semejante. En el caso del ejemplo: Debido a que este monto incurrido en el extranjero es necesario para producir la renta, existe documentación fehaciente, está pagado y es del período comercial, corresponde rebajarlo como gasto aceptado en la determinación de la renta líquida imponible de primera categoría que determina el impuesto a pagar. Todo lo anterior se encuentra ratificado por el oficio Nº 2.339 de 10.06.1992 SII, junto con la Circular Nº 61 de 15.10.1997. V. Conclusión De este ejemplo se puede extraer la siguiente conclusión: 1. Para que un gasto incurrido en el extranjero sea considerado como aceptado debe cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 31 inciso 2º Ley de la Renta. Ejemplo 6 INTERESES PAGADOS O ADEUDADOS I. Objetivo Determinar qué intereses constituyen gasto aceptado para producir la renta. II. Antecedentes de Hecho La empresa XYZ Ltda. realiza las siguientes operaciones durante el mes de enero 2007: a) Se paga interés por $100.000 asociado a la adquisición de mercaderías que son vendidas en el mercado nacional. b) Se paga interés asociado al financiamiento de un préstamo bancario con el Banco RR por $ 150.000 necesario para adquirir maquinarias y mercadería para el giro de la empresa. c) Se pagan intereses asociados a un préstamo para la adquisición de acciones acogidas al artículo 18 ter Ley de Renta por $ 200.000 (las cuales son vendidas dentro del mismo período acogiéndose a la normativa establecida en artículo 18 ter). d) Se pagan intereses a un banco con motivo de la contratación de un préstamo, destinado completamente a financiar el capital de una sociedad de responsabilidad limitada que será su © Thomson Reuters

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filial, dedicada al rubro de inversiones por la suma de $ 350.000. Determinar si cada uno de los intereses anteriores constituye gasto aceptado para producir la Renta. III. Antecedentes de Derecho Para el análisis de este ejemplo se debe recurrir al siguiente artículo: Artículo 31 inciso 3º Nº 1 Ley de Renta IV. Desarrollo Para que los intereses sean aceptados como gasto tributario deben cumplir, entre otros, con los siguientes requisitos: a) Que no correspondan a rentas exentas o ingresos no rentas que no se encuentran gravados con el impuesto de primera categoría. En los ejemplos: Caso Nº 1 Intereses pagados por la adquisición de mercaderías por $ 100.000. Esta suma es considerada como un gasto aceptado, debido a que el interés pagado se encuentra asociado a la adquisición de mercaderías que posteriormente van a ser comercializadas por la empresa, y que se encontrarán gravadas con el impuesto de primera categoría al ser consideradas como una venta (ingreso bruto artículo 29 Ley de la Renta). Caso Nº 2 Intereses pagados por un préstamo bancario por $ 150.000. Esta suma también es considerada como un gasto aceptado, ya que los intereses que se pagan asociados al préstamo bancario van a generar ingresos que se encuentren gravados con el impuesto de primera categoría (al adquirir las maquinarias y mercadería). Caso Nº 3 Intereses por acciones acogidas al art. 18 ter por $ 200.000. Al pagar intereses asociados a ingresos que no pagarán impuesto por ser considerados como no renta (artículo 18 ter), éstos no serán considerados como gasto aceptado en la determinación del impuesto de primera categoría. Caso Nº 4 Interés bancario de $ 350.000 Se acepta como gasto los intereses pagados por una sociedad a un banco con motivo de la contratación de un préstamo, destinado completamente a financiar el capital de una sociedad de responsabilidad limitada que será su filial dedicada al rubro de inversiones, en atención a que los derechos en sociedades de personas constituyen bienes susceptibles de generar rentas gravadas en primera categoría, a través del mayor valor que pueda obtener su titular al momento de su enajenación. Todo lo anterior se encuentra ratificado por el oficio Nº 3.424 de 26.07.2006 Servicio de Impuestos Internos. V. Conclusión De este ejemplo se puede extraer la siguiente conclusión: 1. Para que un interés sea aceptado como gasto debe encontrarse relacionado con rentas que vayan a pagar el impuesto de primera categoría. Ejemplo 7 IMPUESTOS PAGADOS O ADEUDADOS I. Objetivo Determinar el tratamiento del Impuesto de Primera y del Impuesto Territorial frente a la determinación de la Renta Líquida Imponible. © Thomson Reuters

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II. Antecedentes de Hecho La empresa XYZ Ltda. tiene ingresos por arriendos de maquinarias y por arriendo de bien raíz. El impuesto de primera categoría del año tributario 2007, $ 400.000, pagado en abril del año 2007, está incluido en resultado financiero del ejercicio comercial 2007, dado que no fue provisionado. Durante el año comercial 2007 se han pagado contribuciones de bienes raíces urbanos por un monto actualizado de $ 300.000. La renta de arrendamiento del bien raíz es inferior al 11% del avalúo fiscal. III. Antecedentes de Derecho Para el análisis de este ejemplo se debe recurrir a los siguientes artículos: Artículo 31 inciso 3º Nº 2 Ley de renta. Artículo 39 Nº 3 Ley de renta. IV. Desarrollo De acuerdo al artículo 31 Nº 2 es un gasto rechazado el impuesto de primera categoría, por lo que al estar disminuyendo el resultado en el año del pago debe ser agregado para determinar la RLI. De acuerdo al mismo artículo 31 Nº 2 el impuesto territorial es aceptado como gasto a condición de que no proceda su utilización como crédito. De acuerdo al SII, Circular Nº 68 de 02.10.2001, el impuesto territorial pagado por bienes raíces no agrícolas entregados en arriendo, es un crédito y en consecuencia un gasto rechazado. Lo anterior se mantiene en el caso que la renta efectiva de los bienes raíces se encuentre exenta del impuesto de primera categoría, en virtud del artículo 39 Nº 3, por no exceder del 11% del avalúo fiscal. En el presente caso, dado que procede la utilización como crédito del impuesto territorial, sigue siendo un gasto rechazado y por lo mismo un agregado en la determinación de la RLI. V. Conclusión De este ejemplo se pueden extraer las siguientes conclusiones: 1. El impuesto de primera categoría siempre es un gasto rechazado. 2. El Impuesto territorial pagado por bienes raíces no agrícolas entregados en arriendo, por proceder su utilización como crédito, siempre es un gasto rechazado. Ejemplo 8 PÉRDIDAS SUFRIDAS POR EL NEGOCIO I. Objetivo Mostrar la relación entre saldo negativo de FUT y pérdida tributaria. La compensación entre resultados negativos sujetos a renta efectiva y una renta presunta. La pérdida que se puede rebajar de ejercicios futuros. II. Antecedentes de Hecho La Sociedad XYZ Ltda. tiene un remanente FUT actualizado del año anterior de $ 6.000.000., compuesto por $ 1.000.000 gastos rechazados, $ 2.000.000 retiros presuntos y $ 3.000.000 pérdida tributaria. La Sociedad XYZ Ltda. determina una renta presunta de $ 1.500.000 por bienes raíces agrícolas. El resultado del ejercicio antes de cualquier ajuste es $ 0. © Thomson Reuters

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III. Antecedentes de Derecho Para el análisis de este ejemplo se debe recurrir a los siguientes artículos: Artículo 14 Ley de la Renta Artículo 20 Nº 1 Ley de la Renta Artículo 31 Nº 3 Ley de la Renta IV. Desarrollo Renta Líquida del ejercicio

FUT

El saldo final de $ 4.500.000 se compone de $ 1.000.000 gastos rechazados, $ 2.000.000. Retiros presuntos y $ 1.500.000 pérdida tributaria V. Conclusiones De este ejemplo se pueden extraer las siguientes conclusiones: 1. No es sinónimo el concepto saldo negativo de FUT y pérdida de arrastre. La pérdida es sólo uno de los posibles componentes del saldo negativo de FUT. Lo que se deduce como gasto es sólo la pérdida tributaria. 2. Para determinar el resultado tributario, deben compensarse la renta presunta con las pérdidas provenientes de la renta efectiva. 3. Si la pérdida es absorbida en parte en un ejercicio, sólo será el saldo de pérdida el que podrá rebajarse en los ejercicios siguientes. Ejemplo 9 CRÉDITOS INCOBRABLES CASTIGADOS I. Objetivo © Thomson Reuters

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Determinar las condiciones para que los créditos incobrables castigados sean considerados gasto aceptado para producir la renta. II. Antecedentes de Hecho La empresa XYZ Ltda. presenta las siguientes operaciones: a) Venta realizada el 10.10.2005 al Cliente RP Ltda., el cual no ha efectuado su pago. La empresa decide castigar la deuda llevando a resultado por la suma de $ 158.000 en el ejercicio comercial 2006. b) Venta realizada el 10.10.2006 al Cliente LY Ltda. el cual no ha realizado su pago. La empresa inicia la cobranza judicial y después de efectuado este proceso, se notifica a la empresa que el cliente se encuentra desaparecido y que el monto adeudado bajo ningún medio será recuperable, con esto la empresa agota los medios de cobro de esta deuda. La suma de la venta asciende a $ 5.000.000. Ambos montos se encuentran reflejados en el estado de resultado de la empresa, como una cuenta de pérdida por ser un crédito incobrable. Determinar si cada una de las operaciones anteriores constituye gasto aceptado para producir la Renta. III. Antecedentes de Derecho Para el análisis de este ejemplo se debe recurrir al siguiente artículo: Artículo 31 inciso 3º Nº 4 Ley de Renta IV. Desarrollo Para que los créditos incobrables castigados sean aceptados como gasto tributario deben cumplir los siguientes requisitos (definidos en circular Nº 13 de 25.01.1979): a) Que provengan de deudas relacionadas con las gestiones comerciales de la empresa o negocio de cuya renta se trata. b) Que sean realmente incobrables. c) Que su castigo haya sido contabilizado durante el año a que se refiere el impuesto. En el análisis de cada uno de los ejemplos: Caso Nº 1 Castigo por $ 158.000 Como la empresa no ha agotado prudencialmente los medios de cobro según el artículo 31 inciso 3º Ley de Renta y circular Nº 13/79, este monto se considera como un gasto no necesario para producir la renta (gasto rechazado) y, por lo tanto, debe agregarse a la renta líquida imponible del impuesto de primera categoría para la aplicación y cálculo de dicho tributo, sin que sea aplicable en la especie la tributación especial que dispone el artículo 21º de la Ley de la Renta, por no tratarse de una partida que constituya un retiro de una especie o de una cantidad representativa de un desembolso de dinero. Todo esto se encuentra ratificado por el oficio Nº 2.233 de 25.09.1997. Caso Nº 2 Castigo de incobrable agotado los medios prudenciales de cobro por $ 5.000.000. Como en este caso se agotaron prudencialmente los medios de cobro según el artículo 31 inciso 4º Ley de Renta, el monto que se reflejó en el resultado de la empresa es de $ 5.000.000, corresponde a un gasto aceptado y que puede ser rebajado en la renta líquida imponible para la determinación del impuesto de primera categoría. V. Conclusión De este ejemplo se puede extraer la siguiente conclusión: 1. Para que un crédito incobrable castigado sea considerado como gasto aceptado, deben © Thomson Reuters

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haberse agotado prudencialmente los medios de cobro. Ejemplo 10 DEPRECIACIÓN I. Objetivo Determinar las condiciones para que la depreciación de los bienes físicos del activo inmovilizado se considere como gasto aceptado para producir la renta. II. Antecedentes de Hecho Caso Nº 1 Bien con vida útil normal La empresa XYZ Ltda. presenta las siguientes operaciones: a) Compró un maquinaria "X". Valor del bien reajustado al 31.12 $ 1.200.000 Año vida útil 12 años Valor residual $ 100.000 El bien fue comprado el 01.01 del año respectivo (la empresa considera una depreciación normal). Caso Nº 2 Bien con vida útil acelerada La empresa XYZ Ltda. presenta las siguientes operaciones: a) Compró un Maquinaria "Y" Valor del bien reajustado al 31.12 $ 1.200.000 Año vida útil 12 años Valor residual $ 100.000 El bien fue comprado el 01.01 del año respectivo (la empresa considera una depreciación acelerada). Caso Nº 3 Bien con vida útil normal vía Leasing La empresa XYZ Ltda. presenta las siguientes operaciones: a) Adquiere maquinaria "Z" vía Leasing Valor del bien $ 1.200.000 Valor de cuotas (10) $ 100.000 Opción de compra $ 200.000 Año vida útil 12 años Valor Residual $ 100.000 El bien fue comprado el 01.01 del año respectivo (la empresa considera una depreciación normal). Determinar si cada una de las operaciones anteriores constituye gasto aceptado para producir la renta. III. Antecedentes de Derecho Para el análisis de este ejemplo se debe recurrir al siguiente artículo: Artículo 31 inciso 3º Nº 5 Ley de Renta IV. Desarrollo Para que la depreciación sea considerada como gasto aceptado debe cumplir con: a) Provenir de los bienes físicos del activo inmovilizado (bienes en leasing no corresponde determinar depreciación ya que solamente se considera como un gasto). © Thomson Reuters

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b) Se deprecia un bien a contar de su utilización en la empresa; c) Se aplicará la depreciación sobre el valor del bien corregido monetariamente de acuerdo a las normas del artículo 41 Ley de Renta. Para el cálculo de la Depreciación se debe aplicar la siguiente fórmula:

Al considerar la depreciación acelerada, provoca que la empresa tenga un mayor monto reflejado en resultado durante los primeros años de depreciación aminorando con ello con mayor rapidez la carga tributaria y pagando un menor impuesto durante los primeros años de depreciación. © Thomson Reuters

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Caso Nº 3 Bien con Vida Útil Normal vía Leasing Valor del Bien $ 1.200.000 Valor de Cuotas (10) $ 100.000 Opción de Compra $ 200.000 Año Vida Útil 12 Valor Residual $ 100.000 Como en este caso el bien es adquirido por medio de leasing, la cuota de depreciación que se considera para efectos financieros no puede ser considerada como gasto, debido a que en el Leasing el único monto que se acepta como gasto aceptado es el desembolso incurrido en las cuotas pagadas o adeudadas, en la medida que cumpla con los requisitos establecidos en el artículo 31 inciso 1º Ley de Renta. Por lo tanto, si consideramos la depreciación para los bienes en leasing, constituiría gasto rechazado para la empresa respectiva y un agregado dentro de la determinación de la renta líquida imponible. V. Conclusión De este ejemplo se pueden extraer las siguientes conclusiones: 1. La depreciación se efectúa desde cuando empieza la utilización de los bienes en la empresa y para bienes que realmente sean necesarios para producir la renta. 2. Existen dos métodos de llevar la depreciación que son la normal y otra que reduce la vida útil de los bienes a un tercio que es la acelerada. La gran diferencia entre los dos métodos es que el monto que se lleva a resultado durante los primeros años va a ser mayor en el caso de considerar la acelerada. Ejemplo 11 REMUNERACIONES, SUELDO EMPRESARIAL Y SUELDO CÓNYUGE I. Objetivo Determinar las condiciones para que las remuneraciones, sueldo empresarial y sueldo cónyuge se consideren como gasto aceptado para producir la renta. II. Antecedentes de Hecho La empresa XYZ Ltda. presenta las siguientes situaciones: Caso Nº 1 Se paga remuneraciones de junio 2006 registradas en el Libro de Remuneraciones por $ 6.000.000 (montos razonables y necesarios para producir la renta) Caso Nº 2 Se paga una remuneración voluntaria en julio 2006 por $ 600.000 a todos los trabajadores de la empresa por metas cumplidas. Caso Nº 3 Se paga un sueldo empresarial en agosto 2006 por $ 1.900.000 al socio Juan Pérez (esta persona efectivamente trabaja en la sociedad). Caso Nº 4 Se paga sueldo al cónyuge del socio Juan Pérez por $ 600.000 en septiembre 2006 La empresa YYT S.A. presenta las siguientes situaciones: Caso Nº 5 La empresa paga un sueldo al accionista Enzo Pérez por $ 350.000 en julio 2006 Caso Nº 6

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Se paga sueldo al cónyuge del accionista Enzo Pérez por $ 600.000 en septiembre 2006 Determinar si cada una de las operaciones anteriores constituye gasto aceptado para producir la renta. III. Antecedentes de Derecho Para el análisis de estos ejemplos se debe recurrir a los siguientes artículos: Artículo 31 inciso 3º Nº 6 Ley de Renta Artículo 33 Nº 1 letra b) Ley de Renta IV. Desarrollo Para que sueldos, remuneraciones y otras rentas similares sean considerados como gasto aceptado deben cumplir con los siguientes requisitos: a) Que sean montos pagados o adeudados a la fecha de determinación de la renta líquida imponible. b) Que sean montos razonables y necesarios para producir la renta. c) En el caso del sueldo empresarial que se asigna al socio de sociedad de personas y socio gestor de sociedades en comandita por acciones y las que se asignen al empresario individual, se aceptará como gasto hasta el monto que deba imponer por cotizaciones previsionales (60 U.F.) tributando este monto como un sueldo de acuerdo a las normas del artículo 42 Nº 1 Ley de la Renta. El análisis de cada uno de los casos es: Caso Nº 1 Remuneraciones pagadas en junio 2006 por $ 6.000.000 Como en este caso se están pagando remuneraciones de junio 2006 y se encuentran registradas en el libro de remuneraciones y son razonables y necesarias para producir la renta, constituyen gasto aceptado el cual debe rebajarse para la determinación de la renta líquida imponible. Caso Nº 2 Remuneraciones Voluntarias de julio 2006 por $ 600.000 Como se está pagando una remuneración voluntaria y es considerada como gasto aceptado porque es cancelada a todos los trabajadores bajo normas comunes (metas cumplidas, es decir, cumple criterio de uniformidad) provoca que sea un monto obligatorio y con ello necesario para producir la renta procediendo a deducirlo de la base imponible para la determinación del impuesto de primera categoría. Caso Nº 3 Sueldo Empresarial por $ 1.900.000 En el caso del sueldo empresarial (sueldo patronal) que se paga al socio de la empresa el artículo 31 inciso 3º Nº 6 Ley de la Renta señala que: "No obstante, se aceptará como gasto la remuneración del socio de sociedades de personas y socio gestor de sociedades en comandita por acciones, y las que se asignen al empresario individual, que efectiva y permanentemente trabaje en el negocio o empresa, hasta por el monto que hubiera estado afecto a cotizaciones previsionales obligatorias. En todo caso, dichas remuneraciones se considerarán rentas del artículo 42, número 1". Por lo tanto el monto hasta 60 UF del sueldo empresarial será considerado para la empresa como gasto aceptado y el exceso como gasto rechazado afecto a las normas del artículo 21 Ley de la Renta. El cálculo de este ejercicio quedaría de la siguiente manera: Monto de Sueldo Empresarial pagado $ 1.900.000 Monto de 60 UF 31 agosto * $ 18.336.04 $ 1.100.162 Este monto ($ 1.100.162) se considera como gasto aceptado para producir la renta y el © Thomson Reuters

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exceso de $ 799.838 ( $ 1.900.000 - $ 1.100.162) constituye gasto rechazado afecto a las normas del artículo 21 Ley de la Renta. Caso Nº 4 Sueldo Cónyuge socio por $ 600.000 En el caso del sueldo pagado al cónyuge del socio se considera como gasto rechazado ya que el artículo 33 Nº 1 letra b) señala que son rechazadas: "b) Las remuneraciones pagadas al cónyuge del contribuyente o a los hijos de éste, solteros menores de 18 años"; Por lo tanto el monto de $ 600.000 constituye gasto rechazado para la empresa afecto a las normas del artículo 21 Ley de la Renta. Para que el sueldo pagado al cónyuge del socio sea considerado como gasto aceptado debe cumplir con que la cónyuge tenga participación en la empresa, en cuyo caso prima que sea socia de la empresa en vez de ser cónyuge del socio. Caso Nº 5 Sueldo accionista por $ 350.000 En la medida que el sueldo del accionista cumpla con los requisitos de ser necesario para producir renta y los otros establecidos en el inciso 1º del artículo 31 de la Ley de la Renta podrá ser considerada como gasto aceptado y con ello rebajar la base para la determinación del impuesto de primera categoría, salvo que se aplique el artículo 31 inciso 3º número 6 que señala: "Tratándose de personas que por cualquiera circunstancia personal o por la importancia de su haber en la empresa, cualquiera sea la condición jurídica de ésta, hayan podido influir, a juicio de la Dirección Regional, en la fijación de sus remuneraciones, éstas sólo se aceptarán como gasto en la parte que, según el Servicio, sean razonablemente proporcionadas a la importancia de la empresa, a las rentas declaradas, a los servicios prestados y a la rentabilidad del capital, sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto de quienes perciban tales pagos". Caso Nº 6 Sueldo al cónyuge del accionista por $ 600.000 En la medida que el sueldo del cónyuge del accionista cumpla con los requisitos de ser necesario para producir la renta y los otros establecidos en el inciso 1º del artículo 31 Ley de la Renta y el inciso 2º Nº 6 del artículo 31, podrá ser considerado como gasto aceptado y con ello rebajar la base para la determinación del impuesto de primera categoría. V. Conclusión De este ejemplo se pueden extraer las siguientes conclusiones: 1. Para que cualquier remuneración (sueldo u otro concepto) sea considerado como gasto aceptado debe cumplir el requisito de ser necesario para producir la renta y demás condiciones que establece el inciso 1º del ar-tículo 31 Ley de la Renta. 2. Para que el sueldo empresarial pagado sea considerado como gasto aceptado se debe pagar hasta el tope de las 60 UF, ya que el exceso es considerado como gasto rechazado afecto al artículo 21 Ley de la Renta. Ejemplo 12 BECAS DE ESTUDIO A LOS HIJOS DE LOS TRABAJADORES DE LA EMPRESA I. Objetivo Determinar los montos que se consideran gasto aceptado en el caso de becas entregadas a los hijos de los trabajadores de la empresa. II. Antecedentes de Hecho Caso Nº 1 La empresa XYZ Ltda. realiza la siguiente operación: La empresa paga al hijo del trabajador Juan Pérez $ 2.500.000 anuales durante el período © Thomson Reuters

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2006. El hijo del trabajador se encuentra estudiando en Liceo Nº 13 (enseñanza media). Caso Nº 2 La empresa XYZ Ltda. realiza la siguiente operación: La empresa paga al hijo del trabajador Renato Pérez $ 12.500.000 anuales por el período 2006. El hijo del trabajador se encuentra estudiando en la Universidad XYZ, medicina. Determinar si cada una de las operaciones anteriores constituye gasto aceptado para producir la Renta. III. Antecedentes de Derecho Para el análisis de este ejemplo se debe recurrir al siguiente artículo: Artículo 31 inciso 3º Nº 6 bis Ley de Renta IV. Desarrollo Para que las becas de estudio sean aceptadas como gasto tributario deben cumplir los siguientes requisitos: a) Se aceptarán como un gasto necesario para producir la renta, siempre y cuando los requisitos para acceder a ellas lleven implícito el concepto de la "universalidad", entendiéndose por éste, según la propia norma legal que se analiza, que sean concedidas en relación a las cargas de familia de los trabajadores u otras normas de carácter general y uniforme aplicables a todos los trabajadores de la empresa, cualquiera que sea el tipo de establecimiento educacional donde los hijos de los trabajadores cursen sus estudios. Además del concepto de universalidad, las becas de estudio a los trabajadores de la empresa deben cumplir con los siguientes topes para ser considerados como gasto aceptado para producir la renta: a) En el caso de Estudiantes de Educación Superior el tope corresponderá a 5,5 UTA. b) En el caso de los demás establecimientos el tope será de 1,5 UTA. Para estos montos se deben considerar la UTA Unidad Tributaria Anual, vigente en el mes de diciembre de cada año o a la fecha de cierre del ejercicio cuando se trate de empresas que ponen término de giro a sus actividades. El exceso que se paga sobre los límites anteriores, será considerado como un gasto no necesario para producir la renta y con ello afecto a las normas del artículo 21 Ley de la Renta según Circular Nº 40 20.06.2001 SII. El análisis de cada uno de los casos es: Caso Nº 1 Como el hijo del trabajador se encuentra en enseñanza media y este monto cumple el requisito que se entrega bajo el concepto de universalidad a los trabajadores, el tope para ser considerado como gasto aceptado es 1,5 UTA. Los cálculos quedarían expresados de la siguiente manera: Monto de Beca entregada $ 2.500.000 1,5 UTA (UTM diciembre 2006 * 12= $ 386.472 * 1,5) $ 579.708 El monto que excede a los $ 579.708 es considerado como un gasto rechazado afecto a las normas del artículo 21 Ley de la Renta. Entonces los tipos de gasto que origina este caso son: Gasto Aceptado (1,5 UTA * $ 386.472) $ 579.708 Gasto Rechazado (Monto pagado en exceso a las 1,5 UTA) $ 1.920.292 En el caso de que la beca de estudio entregada al hijo del trabajador sea entregada no cumpliendo los requisitos establecidos en el artículo 31 inciso 3º Nº 6 bis o los establecidos en Circular 40/01 del SII se considera todo el monto entregado al hijo del trabajador como © Thomson Reuters

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gasto rechazado afecto a las normas del artículo 21 Ley de la Renta. Caso Nº 2 Como el hijo del trabajador se encuentra en enseñanza superior el monto que se considera como gasto aceptado es de 5,5 UTA. Los cálculos quedarían expresados de la siguiente manera: Monto de Beca entregado $ 12.500.000 5,5 UTA (UTM diciembre 2006 * 12 = $ 386.472 * 5,5) $ 2.125.596 El monto que excede a los $ 2.125.596 es considerado como un gasto rechazado afecto a las normas del artículo 21 Ley de la Renta. Entonces los tipos de gasto que origina este caso son: Gasto Aceptado (5,5 UTA * $ 386.472) $ 2.125.596 Gasto Rechazado (Monto pagado en exceso a las 1,5 UTA) $ 10.374.404 En el caso que la beca de estudio entregada al hijo del trabajador sea entregada no cumpliendo los requisitos establecidos en el artículo 31 inciso 3º Nº 6 bis o los establecidos en la Circular 40/01 SII se considera todo el monto entregado al hijo del trabajador como gasto rechazado y afecto a las normas del artículo 21 de la Ley de la Renta. V. Conclusión De estos ejemplos se pueden extraer las siguientes conclusiones: 1. Las becas de estudio entregadas a los hijos de los trabajadores de la empresa serán consideradas como gasto aceptado en el caso de hijos que se encuentre en enseñanza superior con el tope de 5,5 UTA y en los demás casos con el tope de 1,5 UTA. 2. El monto que se paga en exceso a los topes anteriores se considera como un gasto rechazado afecto a las normas del artículo 21 Ley de la Renta. Ejemplo 13 DIFERENCIAS DE CAMBIO I. Objetivo Mostrar el efecto de las diferencias de cambio en la determinación de la RLI II. Antecedentes de Hecho La empresa XYZ adquiere en el mes de septiembre una máquina para su activo fijo en la suma de US $ 100.000. A la fecha de la compra el tipo de cambio equivale $ 500. En el mes de octubre se paga los US $ 100.000 correspondientes al precio de la maquinaria. El tipo de cambio del día del pago equivale a $ 510. III. Antecedentes de Derecho Para el análisis de este ejemplo se debe recurrir a los siguientes artículos: Artículo 31 Nº 8 Ley de la Renta IV. Desarrollo Al momento de la compra, la empresa registra en su contabilidad la maquinaria por el equivalente en pesos de los US $ 100.000, esto es, $ 500.000. Al momento del pago, la diferencia entre valor contabilizado y el pagado es de $10.000 ($ 500.000- $ 510.000) los que se reconocen como gasto del ejercicio y se rebajan de la RLI. V. Conclusiones © Thomson Reuters

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De este ejemplo se pueden extraer las siguientes conclusiones: 1. Las diferencias de cambio originadas en la adquisición de bienes del activo fijo pueden ser deducidas como gastos en la determinación de la RLI del ejercicio. Ejemplo 14 GASTO DE ORGANIZACIÓN Y PUESTA EN MARCHA I. Objetivo Determinar en que situaciones los gastos de organización y puesta en marcha se consideran como gasto aceptado para producir la renta. II. Antecedentes de Hecho Caso Nº 1 La empresa XYZ Ltda. inicia actividades el 02.01.06 y presenta los siguientes desembolsos: Estudios de mercado $ 1 500.000 Honorarios y gastos legales de constitución $ 1.000.000 Adquisición de Software Contable (programa estándar) $ 500.000 Caso Nº 1 La empresa RRR Ltda. presenta los siguiente desembolsos durante el período 2006: Adquisición de Software especialmente diseñado para la gestión de inventarios de la empresa por $ 1.200.000 Determinar si cada una de las operaciones anteriores constituye gasto aceptado para producir la Renta. III. Antecedentes de Derecho Para el análisis de este ejemplo se debe recurrir al siguiente artículo: Artículo 31 inciso 3º Nº 9 Ley de Renta IV. Desarrollo Con respecto a los gastos de organización y puesta en marcha éstos podrán ser amortizados hasta en un lapso de seis ejercicios comerciales consecutivos con-tados desde que se generaron dichos gastos o desde el año en que la empresa comience a generar ingresos de su actividad principal, cuando este hecho sea posterior a la fecha en que se originaron los gastos En el caso de cada uno de los ejemplos: Caso Nº 1 Desembolsos para el inicio de actividades Como estos montos constituyen partidas que pueden ser clasificadas como necesarias para que la empresa pueda iniciar su actividad, se consideran como gasto de organización y puesta en marcha, permitiendo que puedan ser amortizados en un lapso de hasta 6 ejercicios comerciales. Los cálculos de este caso quedarían expresados de la siguiente manera: Estudios de mercado $ 1 500.000 Honorarios y gastos legales de constitución $ 1.000.000 Adquisición de Software Contable (programa estándar) $ 500.000 Total de Gastos $ 3.000.000 Para este caso existen 2 alternativas: 1. Considerar todo como resultado (gasto aceptado) dentro de un período tributario. © Thomson Reuters

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Los $ 3.000.000 serían gasto aceptado del período comercial 2006 provocando la rebaja en la renta líquida imponible para la determinación del impuesto de primera categoría. 2. Amortizar en un lapso máximo de seis ejercicios comerciales. Considerar los $ 3.000.000 y dividirlos por seis ejercicios llevando en cada ejercicio comercial (dentro de los 6 períodos) una suma de $ 500.000 Se recuerda que el máximo para amortizar este monto es de 6 ejercicios comerciales permitiendo así considerar un número menor de períodos a amortizar. Caso Nº 2 Software a medida del por $ 1.200.000 En el caso del software creado a medida del existe el oficio Nº 150 de 14.01.1993 que señala el tratamiento tributario de estos desembolsos. Los software o programas computacionales mandados a confeccionar a pedido o a medida de la empresa o , de acuerdo a sus propias necesidades, para su uso específico y exclusivo, sin que puedan ser estandarizados para su comercialización, constituyen desembolsos por concepto de servicios de ingeniería o asesorías técnicas. Ahora bien, como este tipo de erogaciones generalmente inciden en la generación de la renta de varios ejercicios futuros, pasan a constituir gastos o costos diferidos, quedando sujetos al tratamiento tributario dispuesto por el artículo 31, Nº 9, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, esto es, la amortización de los referidos gastos podrá efectuarse hasta en un lapso de seis ejercicios comerciales consecutivos contados desde que se generaron dichos gastos o desde el año en que la empresa comience a generar ingresos de su actividad principal, cuando este hecho sea posterior a la fecha en que se originaron los mencionados gastos. En el caso en que el contribuyente opte por amortizar los referidos gastos en más de un ejercicio, éstos quedarán sujetos a la revalorización o actualización dispuesta por el artículo 41 Nº 7 Ley de la Renta. De consiguiente, el valor de los software o programas computacionales diseñados y confeccionados especialmente para una empresa, no constituye un bien corporal del activo fijo inmovilizado sino que gastos o costos diferidos, sujetos al tratamiento tributario antes descrito. Por lo tanto en este ejercicio el monto de $ 1.200.000 se puede amortizar en un período máximo de 6 ejercicios llevando en cada período un monto de $ 200.000. V. Conclusión De este ejemplo se puede extraer la siguiente conclusión: Los gastos de organización y puesta en marcha pueden ser llevados a resultados en un lapso máximo de seis ejercicios comerciales, en la medida que cumplan con el requisito de ser necesarios para que la empresa inicie sus actividades. CAPÍTULO IX PREGUNTAS AL LECTOR 1. ¿Existe una diferencia con respecto a la tributación que se aplica a los gastos rechazados entre una Sociedad Anónima (S.A.) y una Sociedad de Personas? 2. ¿Cuáles son los requisitos para que los gastos sean aceptados tributariamente en una empresa que declara en base a renta efectiva? 3. ¿Cómo se respaldan los gastos incurridos en el exterior, por servicios fuera de Chile? 4. ¿Deben ser activados o reconocidos como gasto los montos significativos de honorarios pagados por el desarrollo de un software para la empresa? 6. ¿Constituyen gastos aceptados el alojamiento, alimentación y traslado en beneficio de © Thomson Reuters

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clientes o proveedores actuales o potenciales? 7. ¿Cómo se definen los gastos rechazados? 8. ¿Es aceptado un comprobante de pago como un respaldo de gasto en la empresa? 9. ¿Cuál es el tratamiento tributario de la provisión de gratificaciones contabilizada en una cuenta de gastos de la empresa? 10. ¿Se pueden aceptar como gastos de la empresa las primas de seguros de vida en favor de los ejecutivos que son pagados con recursos de la empresa? 11. ¿La compra de una camioneta usada puede ser considerada como gasto en una empresa con contabilidad completa? 12. ¿Cuáles son los requisitos para que los créditos incobrables se acepten tributariamente como gasto? 13. ¿La provisión por un gasto puede ser considerada como necesaria para producir la Renta? 14. ¿Se considera como gasto aceptado el pago de un preuniversitario al hijo de un trabajador de una empresa? 15. ¿Cómo se puede acreditar un crédito incobrable en el extranjero para ser deducido como gasto? 16. ¿Es aceptado como gasto un MBA pagado a ejecutivos de la empresa? 17. ¿Cuál es el tratamiento tributario para la empresa que efectúa una donación, y que no está sujeta a una Ley con beneficio de gasto y crédito? 18. ¿Corresponde a un gasto rechazado la suscripción de un contrato entre una Sociedad de Responsabilidad Limitada y la madre de uno de los socios? 19. ¿Constituye gasto aceptado el pago en dinero que realiza una empresa inmobiliaria, por acuerdo extrajudicial, a una persona para que desaloje un terreno que mantenía en forma ilegal? 20. ¿Cuál es el tratamiento tributario de los gastos de vehículos puestos a disposición de la empresa cuando son de propiedad de los trabajadores? 21. ¿El aporte patronal al seguro de cesantía se considera como activo o como gasto necesario para producir la renta? 22. ¿Son documentos fehacientes los gastos menores respaldados con boletas pagadas mediante el fondo fijo de la empresa? 23. ¿El socio de una Sociedad de Responsabilidad Limitada y su cónyuge que tienen un contrato de trabajo con la misma sociedad pueden tener remuneraciones aceptadas como gastos? 24. ¿Cuál es el tratamiento tributario de los gastos en remuneraciones pagadas al cónyuge del contribuyente o a los hijos de éste, solteros menores de 18 años, para el caso de los empresarios individuales, Sociedades de Personas y Sociedades Anónimas? 25. ¿Se puede considerar vehículo de trabajo una moto adquirida para que el junior de la empresa la utilice en sus labores, se acepta como gasto para la empresa lo relativo al vehículo? 26. ¿Las multas e intereses pagados a las AFP son considerados gastos aceptados? 27. ¿Un socio de empresa puede emitir Boletas de Honorarios Electrónicas por su prestación de servicios de istración y todo lo relacionado a ella, para rebajarla como gasto de la empresa? 28. ¿Cuál es el tratamiento tributario que debe tener una empresa para la compra de © Thomson Reuters

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regalos para sus trabajadores? 29. ¿Cuál es el tratamiento tributario del Impuesto al Valor Agregado (IVA) total o parcialmente irrecuperable? 30. ¿Qué efectos tributarios tiene el pago realizado al cónyuge de un socio por los servicios profesionales prestados a la empresa? 31. ¿Cuál es el tratamiento tributario de la provisión por concepto de Impuesto a la Renta cargada a resultado? 32. ¿Cuál es el tratamiento tributario de las reparaciones de los activos fijos y la incidencia en la vida útil del bien? 33. ¿Cuál es tratamiento tributario a que se ve sometido el dinero que ha sido robado a una empresa? 34. ¿Por cuántos períodos seguidos una empresa puede declarar pérdidas en sus actividades comerciales? 35. ¿Cómo debe ser tratada la compra de gasolina que realiza una empresa para destinarla a una de sus camionetas que usa para desarrollar su actividad económica? 36. ¿Es posible utilizar las pérdidas tributarias de arrastre en la determinación de la Renta Líquida Imponible? CAPÍTULO X DIAGNÓSTICO TRIBUTARIO El objetivo de este capítulo es identificar principalmente los riesgos tributarios que su empresa enfrenta en el reconocimiento de los gastos, de acuerdo a las normas legales e interpretaciones istrativas vigentes. Obviamente, no reemplaza una auditoría tributaria ni representa una asesoría en el tema. 1. PREGUNTAS Seleccione en cada pregunta la opción que representa la realidad de su empresa, utilizando el cuadro de puntaje respectivo. 1) La empresa que no tenga como giro la compra y arrendamiento de automóviles o que no esté autorizada por el Director del Servicio a utilizar los gastos por dichos bienes, en caso en que incurra en ellos: a) Los agrega histórico en la determinación de la renta líquida imponible. b) No tienen efecto en la renta líquida imponible, ya que es un gasto aceptado. c) Los agrega actualizado en la determinación de la renta líquida imponible. d) No realiza dichos pagos. 2) Los desembolsos incurridos en bienes que se aplique la presunción del inciso primero del artículo 21, la empresa: a) Los agrega histórico en la determinación de la renta líquida imponible. b) No tienen efecto en la renta líquida imponible, ya que es un gasto aceptado. c) Los agrega actualizado en la determinación de la renta líquida imponible. d) No realiza dichos pagos. 3) La empresa considera el sueldo empresarial pagado al cónyuge del socio, que también es socio: a) Un gasto aceptado, siempre que cumpla con los requisitos del inciso 3º numero 6 del artículo 31. b) Un gasto rechazado, por ser una remuneración cancelada al cónyuge de un socio. © Thomson Reuters

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c) Un gasto aceptado en todos los casos. d) No se cancela sueldo empresarial al cónyuge de un socio. 4) La empresa pagó contribuciones de bienes raíces que dan derecho a crédito contra el impuesto de primera categoría, pero no se pueden utilizar por presentar una pérdida tributaria, la empresa las considera como: a) Un gasto aceptado, ya que no procede como crédito. b) Un gasto rechazado, ya que igual procede como crédito, pero no se pudieron ocupar. c) La empresa no está afecta al pago contribuciones 5) La empresa al vender un automóvil, station wagon o similar, obtiene una pérdida: a) La considera un gasto aceptado. b) La considera un gasto rechazado. c) No vende automóviles o no a obtenido una pérdida por dichos conceptos. 6) Las primas de seguros, gratificaciones, bonos, etc pagadas por la empresa a todos sus trabajadores en forma voluntaria son: a) Un gasto rechazado por ser una cantidad pagada en forma voluntaria. b) Un gasto aceptado si se lo pagan a todos los trabajadores, bajo un parámetro homogéneo. c) La empresa no paga primas de seguros, gratificaciones, bonos en forma voluntaria. 7) La empresa paga sueldo empresarial: a) No paga sueldo empresarial. b) Los considera un gasto aceptado cualquiera sea su monto, en la medida que el socio trabaje efectivamente en la empresa, se cancelen cotizaciones obligatorias y pague impuesto único si quedarán afectos. c) Los considera un gasto aceptado hasta 60UF, en la medida que el socio trabaje efectivamente en la empresa, se paguen cotizaciones obligatorias y cancelen impuesto único si quedarán afectos. 8) La entrega de canastas y regalos de navidad, la empresa los considera: a) Un gasto rechazado. b) Un gasto aceptado en la medida que esté convenida contractualmente o se fije como comunes para todos los trabajadores c) Un gasto aceptado en todos los casos por ser una mayor remuneración del trabajador. d) La empresa no entrega canastas ni regalos de navidad. 9) La empresa los gastos menores los respalda con: a) Un detalle entregado por los trabajadores. b) Con facturas emitidas a nombre de la empresa. c) Con boletas y un detalle entregado por los trabajadores. d) La empresa no incurre en gastos menores. e) Dependiendo del monto se respalda con boleta o factura 10) Las indemnizaciones por años de servicios la empresa las considera como gasto cuando: a) Si es a todo evento, en el momento de la provisión a su valor actual b) Si es a todo evento, en el momento de la provisión a su valor corriente.

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c) Si es a todo evento, en el momento del pago. d) La empresa no ha cancelado indemnizaciones por años de servicios. 2. CUADRO DE PUNTAJE

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3. RESULTADO DEL DIAGNÓSTICO El puntaje de mi empresa se encuentra entre: 0 - 10 ¡Felicitaciones¡ Ud. no se encuentra en situación de riesgo tributario. 11 - 15 Ud. presenta una situación tributaria con bajo riesgo. 16 - 18 Ud. presenta situaciones de riesgo tributario importante. 19 - 27 Ud. presenta situaciones que implican un riesgo tributario efectivo y actual. Debe realizar una revisión exhaustiva de los servicios que presta en su empresa. NOTA: En caso que su puntaje total sea inferior a 16, por favor verifique las respuestas individuales, ya que si respondió alguna de las siguientes alternativas, está en riesgo de contingencia tributaria: Pregunta 1, letra b), En la pregunta 2, letra b), En la pregunta 3, letra c), En la pregunta 4, letra a), En la pregunta 5, letra a), En la pregunta 6, letra a), En la pregunta 7, letra b), En la pregunta 8, letra a), En la pregunta 9, letra a), En la pregunta 10, letra c). (1) Art. 30 en relación con el art. 29. (2) GARCÍA MORENO, V. Alberto, "La Base Imponible del impuesto de Sociedades", Ed. Tecnos S.A., Madrid, 1999. pag. 278 y ss. (3) Otro oficio, referido a los pagos en virtud de un "contrato de arrendamiento de redes de canales ce-lebrado entre las partes, adoptan la calidad de un "gasto diferido"..." y en que afirma que "atendido el principio de correlación que debe existir entre ingresos y gastos comentado en el último párrafo del número precedente, tales desembolsos se deben amortizar proporcionalmente en el númerode años que dure el contrato de arrendamiento respectivo.", con lo que el SII posterga el aprove-chamiento de gastos fundado en un principio contable, sin texto legal expreso que lo respalde. Oficio Nº 4.578/06". (4) Un sistema de contabilidad comprende un conjunto de elementos materiales, así como de principios, normas y procedimientos para efectuar el registro, acumulación y entrega de información de los hechos económicos realizados por la empresa. (Oficio Nº 834 de 20.03.1990) (5) Sentencia de la Corte Suprema, de 15 de julio de 1998.(. . .)11º) Que, el artículo 17, inc. 1º del Código Tributario por su parte prescribe: "Toda persona que deba acreditar la renta efectiva, lo hará mediante contabilidad fidedigna";12º Que, el Servicio de Impuestos Internos, interpretando tales normas, define como "Contabilidad Fidedigna aquella que se ajusta a las normas legales y reglamentarias vigentes y registra fiel, cronológicamente y por su verdadero monto, las operaciones, ingresos y desembolsos, inversiones y existencia de bienes relativos a las actividades del contribuyente, que dan origen a las rentas efectivas que la ley le obliga acreditar", normas que están en concordancia con lo que dispone el Código de Comercio sobre la materia; (6) Oficio Nº 987 de 13.03.2001 señala que al resultado contable que establezca el © Thomson Reuters

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balance, determinado éste en conformidad con las normas contables de general aceptación, se le deben efectuar los ajustes tributarios necesarios para determinar la renta líquida imponible de Primera Categoría en conformidad a las disposiciones contenidas en los artículos 29 al 33 de la Ley de la Renta. (7) Pedro Massone P. , Impuesto a la renta, Edeval, 1996, página 200, siguiendo a Augusto Fantozzi. (8) Ver Boletín técnico Nº 60 del Colegio de contadores pág. 5 párrafo 10. (9) De estas diferencias temporarias nacen los impuestos diferidos que equivale a la tasa de impuesto, aplicada sobre las diferencias temporales, las cuales se suponen serán compensadas en ejercicios futuros, cuando se produzca su reconocimiento. Puede tener saldo deudor como acreedor y por ende clasificarse en el activo o pasivo. (10) Endress Gómez, Sergio, "Tributación del propietario de empresas", Ed. Jurídica de Chile, Stgo. 2005, pág. 90. (11) Hecha excepción de los gastos de fletes y seguros hasta la bodega del importador, como nos indica el artículo 30, que pueden deducirse optativamente como costo o gasto. (12) Sólo artículo 21 para determinadas multas. Las reflexiones sobre este tema provienen del Curso de Posgrado de la Universidad de Chile, dictado por el Profesor Sergio Endress G, ayudante, Paula Ramírez, denominado Tópicos de la Tributación de la Empresa. El difundido rechazo a estos gastos en el ámbito tributario creemos que se fundamenta en una errónea confusión del derecho tributario con la moral, en que se le atribuye a la infracción una reprobación doble, pues además de la multa del Derecho Común ha de aplicarse una sanción también en el Derecho Tributario. (13) Oficio Nº 591, de 01.03.2005; oficio Nº 1.015, de 20.03.2003; oficio Nº 2.609, de 30.06.2000; oficio Nº 40, de 02.01.1992; etc. (14) Oficio Nº 1.001, de 1996, y oficio Nº 2.609 del año 2000. (15) Oficio Nº 591/05. (16) Pedro Massone P., op. cit., página 169, citando a la Corte Suprema, 30.08.1973. Fallos del Mes, Nº 177, página 138 y ss. y Boletín del SII Nº 243 de febrero de 1974, páginas 9311 y 9312. (17) Por ejemplo, la Corte Suprema señaló que "...no cumplen con el requisito de 'inevitable u obligatorio' los pagos que deba efectuar una empresa por indemnizaciones que han sido reguladas por los tribunales de justicia con motivo de la realización de actos desleales, ilegales y antirreglamentarios, puesto que estos se consideran como absolutamente evitables, aun cuando se realicen con motivo u ocasión de desarrollar el giro de la empresa, el cual no puede comprender a realización de hechos ilícitos". (18) Concepto General del Gasto Necesario ante la Jurisprudencia Tributaria, Editorial Metropolitana, 2005, página 183. (19) El impuesto a la renta, Edeval, página 167, citando a P. Figueroa y éste a Pierre Beltrame. (20) La base imponible del impuesto sobre sociedades, Victor Alberto García Moreno, Editorial Tecnos, 1999, página 282. (21) En el mismo sentido R. Sotomayor K, op. cit., página 184. (22) Corte Suprema, sentencia de 24.01.2001 "Banco de Crédito e Inversiones con SII. Sentencia de casación:"Vigésimo séptimo: Que para determinar el alcance de la norma del artículo 31 inciso primero de la Ley de la Renta debe tenerse presente que tanto la ley civil como la tributaria no establecen una definición legal de lo que ha de tenerse por deuda o por adeudado. Sin embargo, en numerosas disposiciones del Código Civil se hace referencia a © Thomson Reuters

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deuda como sinónimo exacto de obligación, de modo que lo adeudado es aquello a lo que se está obligado, concepto que naturalmente comprende las obligaciones actualmente exigibles como también las sujetas a un plazo que suspende su exigibilidad. Todo ello resulta consistente, además, con el uso corriente de los términos deuda y adeudar, que dan cuenta de la obligación de pagar una cosa, sin que en ello se incluya referencia a la actual exigibilidad;Vigésimo octavo: Que, a mayor abundamiento, debe tenerse presente que la historia legislativa resulta constituyente con lo precedentemente considerado, si se atiende a que el artículo 25 de la antigua Ley de la Renta, Nº 15.564, establecía, de modo análogo a la ley vigente, la deducción de los gastos necesarios para producir la renta pagados o adeudados, regla que el propio Servicio entendió como comprensiva de las obligaciones aún no exigibles pero sí devengadas (Suplemento 6 12 -93 del Manual del Servicio de Impuestos Internos de 18 de agosto de 1966), hasta que el artículo 64 de la ley Nº 17.073 declaró que el concepto de adeudados que empleaba esa disposición se refería al momento en que la obligación era exigible por el acreedor de acuerdo con los términos de la convención. Sin embargo, el decreto ley Nº 824 1974, al aprobar la actual Ley de la Renta, derogó expresamente la norma legal referida del artículo 64 de la ley Nº 17.073, y estableció que transitoriamente los gastos devengados y acumulados en períodos tributarios anteriores a los cubiertos por la nueva ley estarían sujetos a esa regla derogada, lo que, a contrario sensu, permite inferir que el legislador estimó que bajo el nuevo artículo 31 de la Ley de la Renta el concepto de gastos adeudados debe ser entendido según su uso legal y corriente, que lo hace extensivo a las obligaciones pendientes, con independencia de su exigibilidad;Vigésimo noveno: Que, por otra parte, resulta consistente esa interpretación desde un punto de vista lógico, según dispone el artículo 20 del Código Civil, si se atiende al concepto de renta tributaria, que en la Ley de la Renta debe entenderse correlativo al de gasto deducible. Según el artículo 19 de esta ley, la renta tributable es comprensiva de la renta percibida o devengada, entendida esta última, según el artículo 2º Nº 2, como aquella sobre la cual se tiene un título o derecho, independientemente de su actual exigibilidad y que constituye un crédito para su titular. De conformidad con estos preceptos los intereses y reajustes de la obligación de recompra del banco para con el Banco Central constituyeron renta efectiva para este último, como efectivamente se muestra en sus balances, de lo cual se sigue que la interpretación lógicamente más consistente con esa calificación es entender como gasto las sumas correlativamente adeudadas; especialmente si esa interpretación resulta conforme con el tenor literal de la norma del artículo 31 inciso primero de la Ley de la Renta, como se ha señalado en las consideraciones precedentes". (23) Pedro Massone P. , op. cit., página 169, citando el fallo de la Corte Suprema de 24.09.1981, en Fallos del Mes, Nº 274, septiembre de 1981, página 375 y ss. (24) Circular Nº 68/1997, página 120, citado por "Las inversiones en materia tributaria", Sergio Endress G., Conosur, 1998, página 73. (25) http://www.contabilidad.tk. (26) En sentencia de la Corte de Apelaciones de Valdivia, de fecha 14.01.2002, "Feria Ganaderos S.A. con SII", Rol Nº 11.729-01. (27) Estimación que hace la empresa de las deudas de clientes que no se percibirán. Dicha estimación, en general, corresponde a un porcentaje de las ventas al crédito del período correspondiente al ejercicio en que se efectúa la provisión. (28) Oficio Nº 2.328 de 16.07.1986 (29) Oficio Nº 1.636 de 31.05.2005. (30) Oficio Nº 2.218, de 04.07.1988. (31) Oficio Nº 2.101 de 20.04.1978, que señala que los terrenos destinados a cementerio no son depreciables. © Thomson Reuters

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(32) Oficio Nº 3.639 de 15.10.1982 (33) La condición de "nuevos " que se exige para los bienes del activo fijo que deseen acogerse a las normas sobre depreciaciones aceleradas, no rige para los bienes que adquiera en el extranjero el contribuyente. circular Nº 114 de 1977 (34) Circular Nº 6, de 14.01.2003 (35) Oficio Nº 1.872 de 10.04.1975. (36) Oficio Nº 2.101 de 20.04.1978. (37) Oficio Nº 6.365, de 07.09.1979. (38) Resolución Nº 43 de año 2002. (39) Oficio Nº 3.981, de 28.10.1999 (40) Oficio Nº 756 de 15.03.1995 (41) Oficio Nº 1.636 de 31.05.2005 (42) Circular Nº 114 de 1977 "Si al reducir a un tercio los plazos de vida útil, resultan fracciones de años, éstas se deben despreciar". (43) Oficio Nº 1.570, de 10.06.1998, oficio Nº 64 de 09.01.1978 (44) Oficio Nº 114, de 02.09.1977. (45) Párrafo 6 -12-43, Manual del SII. (46) Diccionario de la Real Academia, acepciones 1, 2 y 3. (47) Para la determinación del mencionado límite sólo se deducirá previamente de la Renta Líquida Imponible las donaciones que se efectúen para fines sociales a las entidades a que se refiere el artículo 2º de la ley Nº 19.885/2003.El referido límite no será aplicable para las donaciones efectuadas para fines políticos a que se refiere el artículo 8º de la ley Nº 19.885, las cuales según dicho precepto legal, tendrán como único límite el 1% de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría que afecta al contribuyente donante, rebajando previamente como gasto la donación realizada. (48) Oficio Nº 4.907 de 20.12.2006. (49) Con anterioridad a la derogación de la letra a) del Nº 1 del artículo 33 de la Ley de la Renta, dispuesta por la letra b) del Nº 12 del artículo 1º de la ley Nº 18.985, los intereses, reajustes y diferencias de cambio de haberes pertenecientes al empresario individual y socios de sociedades de personas y en comandita por acciones (respecto de los socios gestores), no se aceptaban como gasto tributario y, en el evento de que tales desembolsos hubieran sido rebajados como tales, ellos debían agregarse al resultado financiero del ejercicio para los fines de la determinación de la renta líquida imponible de Primera Categoría o pérdida tributaria, según corresponda. Especialmente, dentro del concepto de haberes se comprendían los préstamos o mutuos de dinero.En virtud de la supresión de la norma legal que no permitía rebajar como gasto tributario los desembolsos aludidos, el efecto antes descrito se ha revertido en atención a que por razones obvias no puede entenderse que este cambio posibilitará un doble cargo a resultado por un mismo concepto. En todo caso, se aclara que la aceptación como gasto tributario de los intereses, reajustes y diferencias de cambio pagados por la empresa o sociedad a los socios, está circunscrita al cumplimiento de las condiciones establecidas en los números 1 y 8 del artículo 31 y letra f) del Nº 1 del artículo 33 de la Ley de la Renta. (Circular Nº 42 de 28.08.1990). (50) Salvo que hubiesen quedado afectas al impuesto del 35% establecido en el inciso tercero del artículo 21. (51) Las partidas indicadas en las letras a), b), e), y f) del art. 33 deben agregarse reajustadas conforme a la variación del IPC. © Thomson Reuters

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(52) Art. 33 Nº 1 letra b) las remuneraciones pagadas al cónyuge del contribuyente o a los hijos de éste solteros menores de 18 años. (53) Oficio Nº 7.092 de 21.12.1976, señala que dentro del concepto de contribuyente se comprenden los socios de empresas colectivas. (54) Oficio Nº 7.092 de 21.12.1976 (55) Oficio Nº 7.092 de 21.12.1976, oficio Nº 1.055 de 09.04.1984 (56) Corte Suprema, Santiago, 23 de septiembre de 1998 Rol Nº 32.986-95. (57) Esta partida se debe agregar reajustada por la variación del IPC entre el ultimo día del mes anterior a la fecha del desembolso y el ultimo día del mes anterior al cierre del balance. (58) Ver también oficio Nº 1.055 de 09.04.1984, oficio Nº 5.236 de 28.12.1992. (59) Circular Nº 42 de 28.08.1990. (60) Art. 33 Nº 1 letra c), los retiros particulares en dinero o especies efectuados por el contribuyente. (61) Circular Nº 60 de 03.12.1990 y 37 y 54 de 1984. (62) Circular Nº 37 de 1984. (63) Art. 33 Nº 1 letra d), las sumas pagadas por bienes del activo inmovilizado o mejoras permanentes que aumenten el valor de dichos bienes y los desembolsos que deban imputarse al costo de los bienes citados. (64) Oficio Nº 2.237 de 08.07.1982. (65) Oficio Nº 2.771 de 03.08.1994. (66) Corte Suprema, 23 de marzo de 2006, Rol Nº 4.207-2005. (67) Oficio Nº 1.454 de 02.05.1991 y oficio Nº 1.165 de 30.04.1998. (68) Art. 33 Nº 1 letra e) Los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no reputados renta o rentas exentas, los que deberán rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas originan. (69) Art. 33 Nº 1 letra f) Los gastos o desembolsos provenientes de los siguientes beneficios que se otorguen a las personas señaladas en el inciso segundo del Nº 6 del artículo 31 o a accionistas de sociedades anónimas cerradas o a accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del 10% o más de las acciones, y al empresario individual o socios de sociedades de personas y a personas que en general tengan interés en la sociedad o empresa: uso o goce que no sea necesario para producir la renta, de bienes a título gratuito o avaluados en un valor inferior al costo, casos en los cuales se les aplicará como renta a los beneficiarios no afectados por el artículo 21 la presunción de derecho establecida en el inciso primero de dicho artículo, sin perjuicio de lo dispuesto en la oración final de ese inciso, condonación total o parcial de deudas, exceso de intereses pagados, arriendos pagados o percibidos que se consideren desproporcionados, acciones suscritas a precios especiales y todo otro beneficio similar, sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto de sus beneficiarios, y (70) A este respecto, la Corte de apelaciones de Valdivia estimó plenamente aplicable la limitación establecida en el inciso segundo del Nº 6 del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a Renta, en cuanto se cumple con el presupuesto que exige la norma para restringir la deducción como gasto, esto es, que se trate de personas que por cualquier circunstancia personal o por su haber en la empresa, puedan influir en la fijación de sus remuneraciones. Las comisiones que se pretende incluir como gasto corresponden a dos personas que tienen la calidad de socias en la empresa, al igual que sus respectivos cónyuges, siendo uno de ellos gerente de la sociedad, hechos que permiten concluir que han podido influir en la determinación del monto de sus remuneraciones. Rol Nº 13.454-02. © Thomson Reuters

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(71) Oficio Nº 407 de 08.02.1996. (72) Oficio Nº 65, DE 06.01.1992. (73) ENDRESS GÓMEZ, Sergio, "Tributación del Propietario de Empresas", Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 2005 pág. 49. (74) Oficio Nº 3.146 de 13.08.1999. (75) Artículo 31 letra g) Las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31 o que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos por la ley o la Dirección Regional, en su caso. (76) ENDRESS GÓMEZ, Sergio, "Tributación del Propietario de Empresas", Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 2005, pág. 46 y sgtes. (77) ENDRESS GÓMEZ, Sergio, "Tributación del Propietario de Empresas", Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 2005. Pág. 59. (78) Acto de disposición dinero o especies de la empresa o sociedad.

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